从各方意见研判企业所得税合并
企业所得税税率的确定
企业所得税税率的确定，普遍的意见认为应当综合考虑目前我国企业实际税负水平、财政承受能力和周边及其他国家税率水平等因素，采用单一比例税率，宜确定在24％－27％之间。
除以上需要考虑的因素外，有一种意见从认为，税率的确定应当体现“简税制、宽税基、低税率、严征管”的立法指导思想，尽可能采用低名义税率。我国现行的企业所得税名义税率为30%，但实际税负却大大低于名义税负，原因在于名目繁多的税收优惠政策。这种“高名义税率+繁多税收优惠”的模式，是造成实践中税制复杂化、税负不公平、征管低效率的主要原因之一。自上个世纪80年代开始，全世界范围内掀起了降低税率、简化税制的风潮，最主要的目的是为了提高税收征管效率。“低名义税率+简明税收优惠”的模式无论对税务机关还是纳税人而言，都能降低成本。实践证明，税收优惠的宏观调控收益很难抵消其所带来的征管效率损失。因此此次立法，企业所得税税率应低于25%为宜，其对财政收入的减收效应可通过减少优惠、拓宽税基、严格征管等方式来弥补。
税收优惠政策的调整
针对目前税收优惠政策过多过滥的问题，各方面一致认为，法律应遵循以下原则对税收优惠进行规范。一是统一内外资企业税收优惠政策，不分企业的性质、资金来源，统一适用；二是明确税收优惠的政策导向，强调产业性优惠为主、区域性优惠为辅，向农业、环保和高科技等产业倾斜，区域性优惠重点应从东部地区转向中西部地区；三是从整体上清理、减少税收优惠政策，实行税收优惠政策的总量控制和效益控制，对各项政策的合理性、有效性进行审查，重新进行科学论证，取消不符合WTO规则和经济社会发展要求的税收优惠措施，建立“税式支出”制度，对政策追踪问效；四是转变税收优惠方式，根据不同行业的特点和政策目标，综合采用减计收入、加计扣除、加速折旧、降低税率和税收抵免等多种优惠方式，强调优惠政策的阶段性和动态调控。
针对一些具体的优惠政策，有关方面提出具体的调整意见。
1.民政福利企业税收优惠政策
现行民政福利企业减免税制度设计上存在漏洞，有些企业采用虚增残疾人数或人为减少生产人员人数的方法来调节残疾人员占生产人员的比例，以达到税法规定标准，从而实现减免税的目的。统一的企业所得税应当改革民政福利企业税收优惠政策操作方式，根据安排残疾职工就业的企业支付给残疾职工的工资加计在税前扣除。同时，应当逐步取消现行民政福利企业税收优惠政策，通过建立社会保障体系和财政转移支付的方式解决民政福利问题。
2.“三废”综合利用的税收优惠政策
现行税收优惠政策根据“三废”来源于本企业内还是本企业外区别对待，对于利用来源于本企业外的“三废”的企业有两条限制：一是利用的必须是目录内的，其他的“三废”利用则必须是新办企业才能享受优惠；二是生产的产品必须是建材产品，其他产品不享受优惠。此种限制不利于企业开展全方位资源综合利用，不利于循环经济的形成和经济的可持续发展。企业所得税法应取消上述区别待遇，并废除“三废”仅限于“煤矸石、炉渣、粉煤灰”的限制，只要是“资源综合目录内列举的三废”就应享受税收优惠。
3.高新技术企业优惠政策
目前，对于高新技术企业的产业性税收优惠被区域性税收优惠所误导。该项优惠仅适用于国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，区外的高新技术企业则不享受此政策，事实上成为鼓励区域经济发展的典型区域性税收优惠政策。统一后的企业所得税法应还高新技术企业税收优惠的产业性优惠真面目，取消对高新技术企业区内外的限制，只要被认定为高新技术企业就应享受税收优惠。
4.研发费用税收优惠政策
现行研发费用税收优惠政策规定存在二个问题：一是这一政策适用范围仅限于盈利工业企业，亏损企业和非工业企业不适用，在一定程度上限制了亏损企业和非工业企业的科研开发；二是研发费用必须比上年增长10%，增幅在10%以下的不享受此政策，不利于扶持科研开发刚起步、而且研发费用较少的企业增强自主创新能力。因此，统一后的企业所得税法应将加计扣除政策适用范围由盈利工业企业扩大到所有企业，并取消研究开发费用比上年增长10%的限制，同时为了不对财政收入造成太大影响，可适度调低加计扣除比例为20%.
统一企业所得税后的过渡期及过渡措施
如果企业所得税法在税基、税率、扣除项目、税收优惠等方面作了较大的修改，为了保持国家税法的相对稳定性和连续性，缓解税法调整对老企业持续经营可能带来的影响，以及区域税收优惠的取消或重大调整对特定区域的经济发展和招商引资的影响，维持我国税收政策的连续性，避免引起投资者不必要的疑虑，统一后的企业所得税法需要规定一定年限的过渡期。对于过渡期限的设定，太长将减弱统一企业所得税法的积极效应；太短则很多原来的税收优惠执行不完，企业税负，尤其是外资企业税负将在短期内大幅增加，不利于企业稳健经营。
多数意见认为3—5年的过渡期比较合适。对新成立的外资企业规定3年过渡期，对超过原来规定税负的部分在此期间内减征；对已成立的企业（包括内、外资企业）规定5年过渡期。过渡期结束，无论原有的税收优惠政策是否享受到期，统一适用新税法的规定。另一种意见认为，对新成立的企业，自成立之日起即适用新税法，不再规定任何过渡期限和措施；对已成立的企业根据法律规定和国家政策规定享受的未到期的税收优惠政策，不设定过渡期限，执行完毕再适用新税法，以利于新老政策平稳过渡，维护政府信用。另外有意见认为，对于新税法规定了替代性优惠政策的，不应再规定过渡期。
企业所得税纳税人及其纳税义务的界定
1.企业所得税纳税人的界定。多数意见认为，在企业所得税法中，应规定以法人作为界定企业所得税纳税人的标准，取消现行以实行独立经济核算的企业或组织来判定纳税人的规定。这既有利于在个人所得税与企业所得税之间划定合理界限，又有利于实施消除重复征税的所得税一体化措施，也与国际上大多数国家的做法基本一致。并且，在实际操作中可以法人登记注册作为判定纳税人的依据，避免模糊和混乱。但是，我国目前尚不具备实行完全的法人所得税制的条件，还存在一部分非法人单位既不是企业所得税纳税人，也不是个人所得税纳税人。为弥补征管漏洞，统一后的企业所得税纳税人的范围，可采用以法人作为纳税人的基本原则，同时再对纳税人规定必要的补充条件。纳税人应该包括以公司制和非公司制存在的各种形式的企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会和其他从事经营活动的组织；分支机构，不作为独立的纳税人，由其总机构汇总缴纳企业所得税；对非分支机构同时又是非法人的企业或组织，比照法人缴纳企业所得税。这样规定，既保证了税法在确定纳税人时的相对独立性，也避免了部分有偷漏税企图的人钻税法的空子。
有的意见认为，既然明确企业所得税以法人为界定纳税人的标准，那么这部法律的名称就应当是“法人所得税法”或“公司所得税法”，而不以“企业所得税法”命名，这也是与国际相接轨的举措。但也有意见认为，“企业所得税法”的名称更为约定俗成，而且只要在法律里界定清楚纳税人的范围，名称只是形式，并不重要。
2.纳税义务的界定。各方面一致认为，新法应借鉴国际通行做法，引入居民企业和非居民企业的概念，并将居民企业的判定标准采用“注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合的方法。具体为居民企业是指依照中国法律在中国境内成立或依照外国法律法规成立，但其实际管理机构在中国境内的企业；非居民企业是指依照外国法律法规成立，且其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所，并从事经营活动或在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。居民企业应就来源于中国境内、境外的全部应税所得缴纳企业所得税；非居民企业仅就其来源于中国境内的应税所得缴纳企业所得税。
税前扣除范围和标准
1.税前扣除范围。各方面的意见认为,税前扣除应当适应现代企业制度和技术创新的要求,充分体现对纳税人的劳动补偿、资本补偿、技术补偿和风险补偿,明确纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金、损失,都可以在税前扣除。
2.税前扣除标准。现行“两法”对内外资企业的税前扣除标准规定不一致,内资企业严于外资企业。统一的企业所得税法应统一内外资企业税前扣除标准。总的原则应当是允许所有必要、正常的成本、费用、税金、损失都可以在税前据实扣除。同时为避免不合理地侵蚀税基,税法还应列明限额扣除项目和不准列支项目。对于一些需要调整修改的具体项目扣除标准,具体意见如下:
一是取消对工资、福利性支出的税前扣除限制。现行内资企业所得税实行计税工资,只允许企业职工工资在限额内税前扣除,另外对职工工会经费、福利费和教育经费按工资比例列支。各方面一致认为,这种对企业发放给职工的超过计税工资标准的部分工资、福利性支出,也作为应纳税所得额征收企业所得税的做法,违背了企业所得税是纯收益性课税的原则。同时,由于外资企业没有计税工资的限制,事实上加重了内资企业的税收负担。随着市场经济的发展、企业所有制形式的多样化、经营管理的现代化以及个人所得税法的不断完善,这种防范国有企业滥发工资的限制已经没有存在的必要。所以,统一的企业所得税法应取消计税工资的做法,对企业发放给职工的工资和福利性支出应当在税前据实扣除。同时,取消计税工资,还有利于规范工资发放渠道,使各种隐性工资所得公开化。而且,通过纳税人报送工资的凭据,有助于对个人所得税中工资薪金所得的源泉控制,促进个人所得税的征管。
二是规范广告费的列支。现行内资企业广告费扣除标准为纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不得超过销售(营业)收入的2%;食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文体和家具建材商城等行业的企业广告费扣除比例为8%,制药行业的扣除比例为25%。超过上述比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转扣除。外资企业则基本上可以据实扣除。一般而言,广告费用是企业正常生产经营过程中的必要支出,统一的企业所得税法的总原则应当是可以据实扣除,但是基于国家政策导向和行业的特点,对于部分行业的广告费用支出在税前扣除方面进行一定规模和比例的限制也是必要的,如对白酒、香烟等不利于人民身体健康的产品广告支出设定比例限制,适当降低制药行业的列支比例等。
三是规范提取坏账准备金的扣除。根据现行税法规定,内外资企业都可提取坏账准备,但提取坏账准备金的范围和计提比例又不同。一种意见认为,统一后的税法应统一内外资企业坏账准备扣除标准,并区分坏账准备金和呆账准备金。考虑到金融保险企业风险较大的行业特征,在法律中明确规定这类企业可将呆账准备金提取比例提高到2%,并将其他企业提取坏账准备金的比例提高到1%。另一种意见则认为,根据税法确定性的原则,对企业因估计而计提的各种准备不得在税前扣除,这是税法与会计准则的重要差异之一。
四是规范公益、救济性捐赠的扣除。统一的税法应统一内外资企业公益、救济性捐赠的扣除标准,并将计算依据由应纳税所得额改为年收入总额,避免实际操作中的倒算问题。在扣除标准上,一种意见认为应适度提高捐赠扣除比例,并规定超过扣除限额的部分向以后年度结转扣除,但最长不得超过5年。另一种意见则认为,只要明确公益、救济性捐赠是通过境内非营利的社会团体、国家机关向公益性事业的捐赠,那么就不应当设定任何比例限制,允许据实扣除,这有利于鼓励企业家的慈善行为,促进我国慈善事业的发展。
所得税一体化(消除对股息的经济性双重征税问题)
当企业向其股东分配税后利润——股息时,就产生了所得税一体化问题。分配给股东的股息,企业已经缴纳了企业所得税,股东收到股息构成股东的所得,还应当根据企业所得税法(企业股东)或个人所得税法(个人股东)再次缴纳所得税。如何消除对股息的这种经济性双重征税,是企业所得税立法中必须考虑的问题。从国际实践看,对股息的征税主要有三种代表性的模式。一是古典体制,即分别对企业与其股东就股息进行征税,不消除双重征税问题。古典体制促使企业保留利润不分配,不利于资本合理流动,并且易导致企业的借款融资偏好,弱化资本,但征管简便,美国一直采用这种体制,但现在也已开始筹划改革。我国目前对股息采取这种征税体制。二是归集抵免制,即收到股息的股东可以用企业已经缴纳的所得税全部或部分抵免其应缴的所得税。归集抵免制以股东作为企业税负的最终承担者为假设前提,认为企业所缴所得税只是对股东所得税的预缴,对于企业利润(包括分配与未分配的)的征税最终归集到股东层面。归集抵免制很好地消除了对股息的双重征税,但其最大缺点是征管复杂,需要对企业和股东的纳税统筹综合管理,企业需要长期保存股东可抵扣税额账户,对不同来源的可分配利润进行分类归集分析,而且当涉及到外国股东时,抵免体制将失效。2001年以前,该体制在OECD国家的倡导下,成为世界税制的主流,尤其是发达国家大多采用这种体制。三是股息减半扣除制,即对于股东收到的股息,仅对其一半征收所得税。股息减半扣除制由德国在2001年首先采用,该体制回避了归集抵免制征管复杂、对外国股东无法抵免的弱点,部分消减了对股息的双重征税,而且,操作简便,只需关注股东层面的所得税就可以达到目的。目前,该体制在欧盟的推动下,已经被OECD很多成员国所认同并采用,包括美国也在考虑启用。
统一后的企业所得税法如何消除对股息的双重征税,包括两个方面:
一是如何消除对公司间股息(企业分配给法人股东的股息)的双重征税。目前,多数意见认为,对国内法人之间控股获得的股息收入应当免税,因为此时的股东不是最终股东,即不是最终负有纳税义务的个人。而且,免税可以鼓励企业做大做强。
二是如何消除对个人股东获得的股息的双重征税。这涉及到企业所得税和个人所得税如何协调的问题。一种意见认为,由于我国目前实行个人所得税的分类课征模式,对股息收入适用20%的比例税率,对该类所得的抵免无法反映个人股东的真实纳税能力,不具备实行归集抵免制的条件,甚至也无法采取消除双重征税的措施,因此还应当保留古典体制。另一种意见则认为,古典体制不利于资本的合理流动,应当予以改革,由于股息减半征收体制能够部分消除对股息的双重征税,而且操作简便,适合我国目前的征管体制和水平,应当考虑采取这种体制。
企业所得税的征收管理
对于目前企业所得税实行“国地税共管、收入中央和地方共享”的征收管理体制。一种意见认为,如果两法合并后企业所得税仍由国税、地税分别征管,应当按国地税所分管的主体税种来划分征管范围,即缴纳增值税企业的所得税由国税负责征管,缴纳营业税企业的所得税由地税负责征管,业务范围即缴纳增值税又缴纳营业税的,以其主营业务为划分标准,即主营业务缴纳增值税的企业所得税由国税征管,主营业务缴纳营业税的企业所得税由地税征管。另一种意见认为,应当由一套税务机构对企业所得税统一征管。
(作者：蔡巧萍，供职于全国人大预算工作委员会)