有限合伙企业合伙人取得收益的所得税政策与征收管理
一、案例实况
某有限合伙基金公司的出资情况如下：A公司（系在中国上海设立的一家私募股权投资基金管理公司，主要从事高新技术企业投资）出资1000万元；B公司（系中国上海的一家具有高新技术企业资质的先进装备制造企业）出资2000万元；C企业（系某有限合伙型基金）出资4000万元；D（系浙江宁波人，主要从事风险投资）出资3000万元；E（系香港特区人，在国内没有住所也不居住，非中国居民纳税人）出资10000万元。A公司作为普通合伙人，其他投资者均为有限合伙人。
2012年2月1日，该基金公司根据托管人的基金决算报告，获取被投资方分回的股息红利4000万元，委托贷款利息收入2000万元，取得管理顾问收入2000万元，某项投资损失3000万元，基金年度所得5000万元。按照合伙协议，将2012年基金所得的80%按照出资比例向各位合伙人分配收益：A 为200万元；B为400万元；C为800万元；D为600万元；E为2000万元。该合伙基金的注册地主管税务机关，要求该基金履行对D、E两个有限合伙人个人所得税的代扣代缴义务。D和E究竟应按照什么税目缴纳个人所得税，该基金公司困惑了。
二、涉税争议
根据《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号，以下简称“财税[2008]159号文”）第三条的规定：合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。主管税务局机关和涉税企业对于不同的合伙人分别进行税务处理，这一点没有争议。但是在对有限合伙人当期应纳税所得额计算、适用应税项目的认定及基金公司是否应履行代扣代缴义务上产生重大分歧。
第一种观点认为：仅就有限合伙人当期取得的收益，应按照“利息、股息、红利所得”应税项目计缴个人所得税，由有限合伙人自行申报缴纳个人所得税，基金公司无需履行代扣代缴义务。
按照“先分后税”原则，合伙企业不是一个独立的纳税实体，仅是合伙人的投资管道和税收管道。有限合伙人取得的基金收益在所得性质上，应和合伙企业层面取得所得性质保持一致。另根据《国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知（国税函[2001]84号，以下简称“国税函[2001]84号文”）第二条规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。所以有限合伙人应该按照“利息、股息、红利所得”计缴个人所得税。
根据财税[2008]159号文第二条的规定：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。并根据《国家税务总局关于做好受理年所得12万元以上纳税人自行纳税申报工作的通知》（国税发[2006]164号）的规定，基金公司无需履行代扣代缴义务。
第二种观点认为：应根据基金公司的年度所得，按照合伙协议的分派比例确定有限合伙人的应税所得，按照“个体工商户的生产经营所得”和“利息、股息、红利所得”两个应税项目分别计缴个人所得税，基金公司在分派收益时必需履行代扣代缴个人所得税的义务。
合伙企业是一个独立纳税实体，“先分后税”原则的适用并不改变其独立纳税的税收地位。根据《财政部国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号，以下简称“财税[2000]91号文”）第四条、第五条的规定：个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照《个人所得税法》的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。第五条的规定：合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。前款所称生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。
国税函[2001]84号文只是对合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利规定了例外处理，不并入合伙企业的收入。对于合伙企业的其他经营性所得应该正常按照“个体工商户的生产经营所得”的应税项目计缴个人所得税。
根据《个人所得税代扣代缴暂行办法》（国税发[1995]65号，以下简称“国税发[1995]65号文”）第二条的规定：凡支付个人应纳税所得的企业（公司）、事业单位、机关、社团组织、军队、驻华机构、个体户等单位或者个人，为个人所得税的扣缴义务人。所以基金公司理应在分派收益时履行个人所得税的代扣代缴义务。否则，应由基金公司根据国税发[1995]65号文第十一条的规定计算应扣未扣的税金、滞纳金和罚款。
三、案例实况分析
各地方政府为了促进本地区股权投资企业的发展，依据《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》、国税发[1995]65号文、财税[2000]91号文、国税函[2001]84号文、财税[2008]159号文对合伙人的税收征管进行了有益的探索，本文择取重点省市简述如下。
1.北京。根据《北京市金融工作服务领导小组办公室北京市财政局北京市国家税务局北京市地方税务局北京市工商行政管理局关于促进股权投资基金发展的意见》（京金融办[2009]5号）第三条、第四条的规定，合伙制股权基金和合伙制管理企业的合伙人应缴纳的个人所得税，由合伙制股权基金和合伙制管理企业代扣代缴。其中通过法人单位分得的个人所得，由该单位负责代扣代缴个人所得税。合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税，税率为20%。
2.上海。根据《上海市金融办、上海工商局、国税局、地税局关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》（沪金融办通[2008]3号）第五条的规定，由合伙人分别缴纳所得税；不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人，其从有限合伙企业取得的股权投资收益，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》的规定，按“利息、股息、红利所得”应税项目，依20%税率计算缴纳个人所得税。
3.天津。根据《天津市促进股权投资基金业发展办法》（津政发[2009]45号）第六条规定，由合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税；第七条规定：自然人有限合伙人，依据国家有关规定，按照“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”项目征收个人所得税，税率适用20%；自然人普通合伙人，既执行合伙业务又为基金的出资人的，取得的所得能划分清楚时，对其中的投资收益或股权转让收益部分，税率适用20%；合伙人是法人和其他组织的，按有关政策规定缴纳企业所得税。
4.重庆。根据《重庆市人民政府关于鼓励股权投资类企业发展的意见》（渝府发[2008]110号）第二条第四项的规定，以有限合伙形式设立的股权投资类企业的经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。其中，不执行企业合伙事务的自然人有限合伙人，其从有限合伙企业中取得的股权投资收益，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》的规定，按“利息、股息、红利所得”应税项目，适用20%的税率计算缴纳个人所得税。
5.新疆。根据《新疆维吾尔自治区人民政府办公厅关于印发〈新疆维吾尔自治区促进股权投资类企业发展暂行办法〉的通知》（新政办发[2010]187号）第四章第十九条的规定，合伙制股权投资类企业的合伙人应缴纳的个人所得税，由合伙制股权投资类企业代扣代缴；第二十条规定，合伙制股权投资类企业的合伙人为自然人的，合伙人的投资收益，按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税，税率为20%。合伙人是法人或其他组织的，其投资收益按有关规定缴纳企业所得税。
上述地方征管实践中，北京和新疆要求合伙企业履行代扣代缴义务，上海、天津和重庆等地没有合伙企业必需履行代扣代缴义务的强制性规定。对自然人有限合伙人取得收益基本上按照“利息、股息、红利所得”应税项目征收个人所得税，有的省市强调必须是从合伙企业取得股权投资收益，才能适用此规定；有的省市规定只要是从合伙企业取得收益，就可以按照“利息、股息、红利所得”应税项目征收个人所得税，不对合伙企业层面的收益进行必要的分类管理。尚没有省市按照第二种观点处理有限合伙人的税收征纳问题。
上述规定并不能有效解决有限合伙人税收问题，究竟哪一种处理方法最能符合所得税法的立法本意，体现所得税法规的公平性、合理性，本文结合合伙企业税务处理的国际经验，从合伙人与合伙企业在税务问题处理上的关系进行以下分析：
1.“税收完全一体化”模式下D、E 两个有限合伙人的所得税处理。
“税收完全一体化”模式下，合伙企业只是合伙人从事生产经营活动和涉税事务的“透明体”，不存在一个独立于合伙人的合伙企业实体，合伙企业不是纳税主体；不考虑合伙人的权责区别，普通合伙人与有限合伙人按照相同税法规则纳税。合伙人从合伙企业取得收入适用的税法规则与合伙人直接取得收入适用的税法规则一致。合伙人从合伙企业取得分派收益，应该与合伙企业取得收入时的税收属性保持一致，好像该收入穿透合伙企业分流到合伙人一样。
“税收完全一体化”模式下，合伙企业当期取得收益即为合伙人所得实现，无需等到分派时计缴个人所得税。D、E两个有限合伙人的所得税处理如下：
（1）D 合伙人的所得税处理（合伙份额为15%）。
D取得计税收入有股息红利600万元，委托贷款利息收入300万元，取得管理顾问收入300万元，分派的投资损失450万元。
在我国个人所得税分类征收税制的特征下，根据现有的个人所得税法律、法规和规范性文件的规定，自然人的投资损失不允许扣除，也不能结转以后年度在同类所得或同一项目所得中抵扣。
利息、股息、红利所得应纳个人所得税额＝（600＋300）×20%＝180（万元）
管理顾问收入适用“劳务报酬”应税项目，应纳个人所得税额＝300×（1－20%）×40%－0.7＝95.3（万元）
D合伙人合计应纳个人所得税＝180＋95.3＝275.3（万元）
个人所得税的综合税负率＝275.3÷（600＋300＋300）＝22.94%
（2）E合伙人的所得税处理（合伙份额为50%）。
E取得计税收入有股息红利2000万元，委托贷款利息收入1000万元，取得管理顾问收入1000万元，分派的投资损失1500万元。
E是我国个人所得税的非居民纳税人，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《安排》），合伙企业是否构成有限合伙人在我国从事生产经营活动的常设机构至关重要，如果构成常设机构则合伙人取得所得应适用“《安排》的第七条—营业利润”；反之则适用“《安排》的第十条—股息”的协定优惠——所征税款不应超过为股息总额的10%，第十一条—利息则所征税款不应超过利息总额的7%。
股息、红利所得应纳个人所得税额＝2000×10%＝200（万元）
利息所得应纳个人所得税额＝1000×7%＝70（万元）
管理顾问收入应该适用哪个应税项目值得商榷，根据国民待遇原则，如果也按照“劳务报酬”应税项目，则应纳个人所得税额＝1000×（1－20%）×40%－0.7＝319.3（万元）
E合伙人合计应纳个人所得税＝200＋70＋319.3＝589.3（万元）
个人所得税的综合税负率＝589.3÷（2000＋1000＋1000）＝ 14.73%
从D、E 两个纳税人的税负分析，两类纳税人取得同类收入的税负差异过大，非居民纳税人享有了超国民税收待遇。“税收完全一体化模式”严重违背税收公平原则，容易引起税收套利，并导致资本“避税流动”，增加经济和社会的交易费用。
国际上采用该模式的国家有：加拿大、德国、荷兰、奥地利、意大利、丹麦、波兰、以色列、阿根廷。
2.“有限一体化”模式下D、E两个有限合伙人的所得税处理。
“有限一体化”模式下，合伙企业被视为人或企业，是合伙财产的拥有者，是独立于合伙人的单独实体。收入的来源、性质以及损失的抵补在合伙企业层面处理。合伙企业不是独立纳税实体，仍然是合伙人的税收管道，合伙人根据合伙企业分派给自己的利润份额承担税负，计缴税款。即以合伙企业为单位确定全体合伙人的生产经营所得、应纳税所得额和抵补亏损；合伙人年度应纳税所得额，按照合伙协议约定的比例享有合伙企业层面确定的年度应纳税所得额，损失只能在合伙企业层面按税法规定的办法抵补，不分派到合伙人层面处理。
在该模式下，可以由合伙人自己申报缴纳税款，也可以由合伙企业为合伙人办理税款的申报和缴纳。
我国合伙人的所得税处理，目前即采用“有限一体化模式”，在税务处理上并没有区分普通合伙人和有限合伙人。在我国个人所得税分类税制背景下，对个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利的税务处理做了特别规定，不并入合伙企业层面的收入，直接穿透合伙企业分流至合伙人，作为合伙人取得利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
在“有限一体化”模式下，D、E两个有限合伙人的所得税处理如下：
合伙企业层面的年度应纳税所得额＝2000－3000＝－1000（万元）
该亏损可以在合伙企业层面，向以后年度结转5年抵补，无需向合伙人分摊。
（1）D合伙人的所得税处理（合伙份额为15%）。
D取得计税收入有股息红利600万元，委托贷款利息收入300万元。
利息、股息、红利所得应纳个人所得税额＝（600＋300）×20%＝180（万元）
个人所得税的综合税负率＝180÷（600＋300）＝20%
（2）E合伙人的所得税处理（合伙份额为50%）。
E取得计税收入有股息红利2000万元，委托贷款利息收入1000万元。
E为非居民纳税人，在合伙企业不能构成独立纳税实体前提下，只能根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，适用“《安排》的第十条—股息”的协定优惠—所征税款不应超过为股息总额的10%，第十一条—利息则所征税款不应超过利息总额的7%。
股息、红利所得应纳个人所得税额＝2000×10%＝200（万元）
利息所得应纳个人所得税额＝1000×7%＝70（万元）
E合伙人合计应纳个人所得税＝200＋70＝270（万元）
个人所得税的综合税负率＝270÷（2000＋1000）＝9%
在有限一体化模式下，D、E两个纳税人取得同类收入的税负差异更大。
3.“独立纳税主体”模式下D、E两个有限合伙人的所得税处理。
“独立纳税主体”模式下，合伙企业同公司一样，成为税收上的居民企业，作为独立的纳税实体，申报缴纳自己的税款。合伙人取得的分派收益被视为股息。合伙人仅就分派的收益，按照“利息、股息、红利所得”应税项目计缴所得税。税收协定优惠将授予合伙企业而不是合伙人。
对合伙企业从被投资方分回的股息红利等权益性投资收益是否可以直接计入合伙企业的税后可供分配利润，将导致居民纳税人D的税负发生较大变化。
四、分析结论与政策建议
根据上述分析，可以得到以下结论：
第一，在我国对合伙企业采用“有限一体化”模式下，为了避免税收损失，应该明确要求合伙企业办理合伙人的纳税申报和税款缴纳义务。
第二，对合伙企业是否构成非居民合伙人的常设机构，非居民合伙人能否享受双边税收协定优惠、是否对有限合伙企业与普通合伙企业、有限合伙人与普通合伙人的税收处理适用差异化措施，建议财政部、国家税务总局尽快出台合伙企业所得税管理办法。否则，同一所得事项在我国不同地方之间出现显著税负差异，容易引起地方政府之间的恶意税收竞争，破坏国内统一市场的公平竞争环境。
第三，将合伙企业对外投资收取的利息性收入，计入合伙企业层面的正常生产经营所得。这样处理，对于借款方而言，可以方便取得合伙企业开具的发票，负担的借款利息可以正常进行税前扣除；对合伙企业而言，收取利息正常计缴营业税，计入“营业税及附加”，可以在计算合伙企业层面的应纳税所得额时正常扣除。如果按照国税函[2001]84号文第二条规定的办法，直接计入合伙人所得，再由合伙人到税务机关代开发票，合伙企业再将发票收集后传递给借款方企业，无论从理论上还是实际上此种处理方法都将导致巨大的效率损失，实践中，很多借款企业因无法取得借款利息发票，而无法正常扣除利息支出。税务机关对个人代开利息所得的发票，一般实行核定征税，征税比例各地不一。在不增加营业税税负的前提下，由合伙人直接缴纳利息收入税金的方式，破坏了税制体系运营的整体机制，可能导致税收增收，也可能导致税收减少。
第四，根据我国现行的所得税法规，有限合伙人应该与普通合伙人按照相同的税收处理原则办理涉税事宜，对于非居民合伙人能否适用双边税收协定优惠在目前尚无明确规定的前提下，可以按照收入所得征收10%预提所得税。
第五，政策建议。
从合伙企业的发展历史来看，合伙企业的法律地位，实现了从“集合”原则到“独立实体”原则的转变。建议及时修订我国合伙企业法。
建议以有限合伙人的出资额，作为有限合伙人损失抵补的上限。在合伙企业层面，按照有限合伙人的出资金额占全部出资金额的比例，办理损失抵补事宜。
为了方便税收征管，建议以合伙企业注册地，为合伙人的纳税地点。合伙企业设立分支机构的，也统一在合伙企业注册地汇总计算应纳税所得额及申报纳税。
合伙企业的合伙人如果是依照外国法律、法规在境外设立的法人企业或合伙企业，除税收协定及税收法规另有规定外，建议按在中国境内设立机构场所的非居民企业进行税务处理。
（文：王震）