《特别纳税调整实施办法》的涅槃重生——6号公告条款与原《实施办法》之主要变化

南京财经大学财税学院 王建伟

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2017年3月17日，国家税务总局发布了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，后面简称“6号公告”）。这是继总局在2016年发布《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）和《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号，）之后的三度出手，完成原《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号，简称“2号文”）在其2016年9月推出的《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》无法结集发布后，总局以规范性文件方式完成“新2号文”拼图的继续。

本次“6号公告”的发布，是国家税务总局在BEPS8-10行动计划的国内落实和原2号文中合理积累成分相互间一体化整合的结晶，也是落实BEPS14号行动计划的体现。其中BEPS第14项行动计划《使争议解决机制更有效》是BEPS包容性框架中被纳入“最低标准”类，需要纳入各国国内法修订，具约束性最强，并将纳入BEPS同业审查范围内的事项。而BEPS8-10行动计划《确保转让定价的成果与价值创造相匹配》，则是BEPS行动计划中推荐各国使用的“最佳实践”类，也是近年来年为OECD针对《跨国企业与税务机关转让定价指南》（简称《转让定价指南》）修订的成果所确认，纳入新版《转让定价指南》的一项重要行动。中国政府主动将BEPS8-10行动计划形成的积极成果纳入本国税法修订，体现了中国积极参与BEPS行动计划和国际税收规则制定，同时对国际社会在重大的国际税收原则、规则中达成基本共识的一种认可。

从本次6号公告的内容看，主要还是围绕原2号文转让定价的方法、以及转让定价的调查与调整展开，同时将后续对2号文内容进行补充的《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函[2009]363号）、《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号）、《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）所继续认可的精神有机融合到6号公告中，形成BEPS背景下转让定价新规的体系化集成。从6号公告所使用的文件名看，本次《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的《特别纳税调整》主要集中于原2号文中的转让定价调整部分。但是《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》第六章特别纳税调整不仅涵盖转让定价调整的内容，也涉及成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、一般反避税管理等。从6号文专门使用《特别纳税调整》的文件明但并不包括《企业所得税法》及《实施条例》第六章的全部内容看，随着2014年12月2日国家税务总局发布《一般反避税管理办法》（国家税务总局公告2014年第32号）起，今后有关成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理等原2号文内容将以类似于《一般反避税管理办法》的方法以单行文件的方式出台，不会再以特别纳税调整的名目出现，上述所有的管理规定完成后，2号文原有内容也发生乾坤大挪移，完成其历史使命。

通过对6号公告内容的学习，有一点感受是，6号公告在根植于BEPS8-10行动计划下的新转身时,其主体还是根植于原2号文及其他补充规定，以我国原有的积累为主，融入了BEPS行动计划的新要求。下面分述6号公告的主要实质内容及其变化，并进一步分析6号公告新规对跨境关联交易带来的风险和影响。

一、特别纳税调整风险提示与自行调整

《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号）第一条明确税务机关发现纳税人存在特别纳税调整风险的，应当向纳税人送达《税务事项通知书》，提示其存在特别纳税调整风险，并要求纳税人按照有关规定20日之内提供同期资料或者其他有关资料。6号公告第三条将“应当向纳税人送达《税务事项通知书》”改为“可以”向纳税人送达《税务事项通知书》，因此是否必须向纳税人送达《税务事项通知书》不是税务机关进行后续特别纳税调查、调整的前置条件。同时6号公告取消了54号文件第一条中“并要求纳税人按照有关规定20日之内提供同期资料或者其他有关资料”的要求。减轻了纳税人在不同特别纳税调整风险程度上都必须提供同期资料或其他有关资料的负担。

虽然税务机关取消了发现纳税人存在特别纳税调整风险，需要向税务机关提供同期资料或其他资料的必须要求，但是如果纳税人在自行调整的同时没有向税务机关提供同期资料或税务机关要求的其他资料，6号公告第45条在原54号文件的的基础上加上“且主动提供同期资料或按税务机关要求提供其他相关资料的，才能按照基准利率加收利息”。也就是说纳税人光自行调整还不够，需要主动提供同期资料或根据税务机关的要求提供其他资料才能享受按基准利率加收利息。这是一个较大的变化。企业是否自行调整会带来一连串的影响。尤其是企业并未收到特别纳税调整风险提示下发现自身存在特别纳税调整风险的，6号公告规定“可以自行调整补税”。这个就需要纳税人自行评估自身特别纳税调整风险程度，并且如果真要自行调整，就需要提前进行同期资料或其他资料的准备。这个是纳税人需要充分考虑的。所以对于纳税人自行调整的情况，税务机关也是鼓励按照有关规定提供同期资料或其他相关资料的。

二、特别纳税调整重点关注对象

6号公告在继承2号文第二十九条规定的关注对象的基础上，将2号文第二十九条“重点选择以下企业”改为应当“重点关注具有以下风险特征的企业”；将2号文第二十九条（五）的“避税港”改为“与低税国家（地区）关联方发生关联交易”。表述更加精确科学，这也包括因我国没有“避税港”之法律依据。将“避税港”用语直接调整为“低税国家（地区）”。

6号公告在此基础上将2号文“受控外国企业管理”条款中的“受控外国企业”出现“并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配”置于重点关注对象中。预示着受控外国企业是否进行利润分配将纳入税务机关特别纳税调查调整管理的普遍视野中。随着金三系统对纳税人跨境交易与信息的获取、掌握的大大提升，受控外国企业面临特别纳税调查调整的高风险时代的到来了。

此外，6号公告将“实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排”列入具有风险的企业的对象，实质是将2号文中第九十二条一般反避税管理条款中涵盖的“（五）其他不具有合理商业目的的安排”平移到6号公告条款中，替代2号文第二十九条“（七）其他明显违背独立交易原则的企业。”本条同样作为兜底条款，其本意明确了6号公告特别纳税调查调整范围已经不再局限于2号文的“转让定价调查调整”的狭义范围，而是着眼于整个企业所得税法第六章所涵盖的所有“特别纳税调整实施办法”包括的范围。

三、实施特别纳税调查的程序规定、纳税人资料提供、税务机关取证等相关规定的若干变化

从6号公告第五条规定的字面含义看，在实施特别纳税调查调整的相关程序规定上的一个显著变化就是只有对特别纳税调整立案调查的企业实施调查时，才需要向其送达《税务检查通知书（一）》。而原2号文第三十二条明确，“税务机关对已确定的调查对象……（二）现场调查时调查人员应出示《税务检查证》，并送达《税务检查通知书》”。通常税务机关在进行特别纳税调查调整时首先需要选取重点调查审计对象，在其中再根据具体情况确定哪些重点调查审计对象列入立案调查的企业。那么6号公告下的本意就是对于不列入立案但需要进行调查的企业就不能送达《税务检查通知书（一）》。但是第六条明确的“被调查企业”是否属于立案调查的企业是并不明确。由此后续在进行调查时（一）要求被调查企业及其关联方，或者与调查有关的其他企业提供相关资料的，应当向该企业送达《税务事项通知书》。是否可以理解为企业无论是否被立案调查，只要税务机关要求被调查企业及其关联方，或者与调查有关的其他企业提供相关资料的，均应当向该企业送达《税务事项通知书》？还是仅仅被列入立案调查的企业，才能再进行后续的特别纳税调整的调查程序，并向该企业送达《税务事项通知书》？但是第六条（二）需要到被调查企业的关联方或者与调查有关的其他企业调查取证的，应当向该企业送达《税务检查通知书（二）》。这个又与《税务检查通知书（一）》相衔接，容易理解为关联方的“被调查企业”就是被立案调查的企业。这样在理解上就是，凡是需要进行特别纳税调查调整的企业（除自行调整外）就是被列入立案调查的企业。反之没有被确定为立案调查的企业就不能对其实施特别纳税调查。这个确实是需要总局进一步明确的重大问题。

沿着上述思路走下去，可以发现一个有趣的问题，对于特别纳税调查调整的立案，总局在其国家税务总局关于印发《特别纳税调整内部工作规程》的通知（税总发[2016]137号）第四条明确：税务机关发现纳税人存在的特别纳税调整风险涉及全国其他省（市）的，应当及时层报税务总局，由税务总局确定特别纳税调整联查案件。也就是说除了特别纳税调整仅涉及本省的范围内的，省一级主管税务机关具有立案确定的权力外，跨省跨境的特别纳税调整的立案，包括一般反避税立案的权力集中于国家税务总局。因此6号公告需要清晰地明确第六条“被调查企业”是否属于被立案调查的企业？从税总发[2016]137号第五条规定看，“调查对象确定后，主管税务机关应当填制《特别纳税调整立案审核表》（附件1），并附立案报告以及有关资料，通过案件管理系统层报省级税务机关进行审核。”依然是不甚明了调查对象与被立案调查的对象是什么关系。

对于纳税人提供资料，以及税务机关取证要求，包括企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料的相应法律责任，6号公告已经有非常具体的规定，这其中同样有许多新增的规定。尤其是“以电子数据证明案件事实的”，首次明确了税务机关可以采取的取证方式，需要征纳双方及其相关的其他企业仔细对照，此处不再赘述。

还有一个需要补充的变化是，6号公告第十三条“税务机关应当结合被调查企业年度关联业务往来报告表和相关资料，对其与关联方的关联关系以及关联交易金额进行确认，填制《关联关系认定表》和《关联交易认定表》，……”。6号公告第十三条关于进行关联方的关联关系以及关联交易金额确认时填写的表式中少了一张2号文第三十四条明确的“《企业可比性因素分析认定表》”。通常可比性因素认定需要贯穿于整个特别纳税调查调整的始终，不是企业认定就可以定论的，刚开始调查就需要企业确认可比性因素的认定可能会误导税务机关，甚至会带来非常被动的局面。毕竟双方签字确认也等于税务机关认可了企业呈送的“企业可比性因素分析”。

四、明确税务机关进行转让定价调整的可比性分析要求

6号公告在转让定价调整的可比性分析所包括的5个方面沿袭了2号文二十二条可比性分析的5个方面的做法。

有较大补充的是，首先6号公告在第十五条（一）交易资产或者劳务特性中增加了“金融资产”。这一条也是与总局2016年第42号公告的关联交易类型增加了“金融资产”相匹配。

其次对于“（三）合同条款”的分析增加了“合同条款分析应当关注企业执行合同的能力与行为，以及关联方之间签署合同条款的可信度等”。合同很大程度上仅仅是一种交易形式的安排。而BEPS8-10行动计划的指导性原则中明确，“当交易的形式与实质相背离，可以否定或替代该交易的形式”。该指导原则曾经出现在税务总局的《特别纳税调整实施办法（暂行）》征求意见稿中，在本次6号公告中已经不复存在。但是不等于税务机关可以按照纳税人的交易形式确认其税收事实。关注企业执行合同的能力与行为，就是提醒税务机关应该关注关联交易各方有无能力证明其交易实质的可靠性。

最后，6号公告在第十五条（四）经济环境的分析中明确提出了中国税务机关一贯坚持的“成本节约、市场溢价等地域特殊因素”的分析。进行“地域特殊因素”的分析已经成为42号公告同期资料“本地文档”中必不可少的组成部分。6号公告全文共有三处明确了“地域特殊因素”的影响。在此，特别需要本地企业在转让定价的可比性分析和转让定价方法适用中对“地域特殊因素”的影响充分予以考虑。建立符合总局目前申明的“地域特殊因素”分析的合理模式。

中

五、转让定价方法的选择

对于税务机关选择合理的转让定价方法时,6号公告依然明确了2号公告所明确的各种方法。

对于可比非受控价格法适用的不同交易类型，6号公告保持了与42号公告所明确的交易类型一致的用语。其中“金融资产的转让”部分几乎全部是新增的内容。金融资产转让在适用可比非受控价格法进行可比性分析时，对股权转让的可比性分析第一次进行具体指引，在描述关联方股权交易价格的考虑因素时，提供了庞大的分析框架。这些因素不仅因为国内税法中对股权转让价格确定没有太多的具体指引，也是原来2号文中基本缺失的一块，而且对于其他股权转让价格的适用也有一定参考价值。

而在无形资产所有权转让中，对于无形资产转让价格的确定，增加了“地理位置、使用年限、研发阶段、维护改良及更新的权利”的分析以及“摊销方法以及其他影响其价值发生实质变动的特殊因素等”内容。这个是因为BEPS8-10号行动计划中关于无形资产的价值创造的认识，和无形资产或无形资产相关权利的可比性的精神进行的补充。考虑一项无形资产所有权的转让，对于无形资产价值不能仅仅停留于无形资产进行研发所形成的价值，还应关注对维护改良及更新所创造的价值及权利，所处的特殊的地理位置，及影响价值变动的特殊因素全面考虑。

最后再次明确当可比非受控价格法的适用在关联交易与非关联交易方面存在重大差异的，应当就该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。这个无法进行合理调整就不能适用该方法而应选择其他合理的方法在整个转让定价方法选择中已经成为一个类似于基本原则的要求。

对于再销售价格法，几乎所有实质性内容是2号文平移过来的，只是在再销售价格法的可比性分析特别包括内容中添加了“营销、分销、产品保障及服务功能，……有价值的营销型无形资产。”尽管营销型无形资产是6号公告第一次正式提出的概念，但在2号文中无形资产的类型提到了“客户名单、销售渠道”等实质上部分包含于“营销型无形资产”内的概念。所有这个也不是全新的内容了。但是在再销售价格法价格法下关注“有价值的营销型无形资产”是建立在再销售价格法主要适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或者更换商标等实质性增值加工的简单加工或者单纯购销业务。那么如果再销售者自身具有很好的销售渠道、网络等“有价值的营销性无形资产”等，用再销售价格法确定其关联方之间的交易价格时，应该将其进行再销售时向第三方收取的价格扣减合理的毛利，再扣减该交易中客观存在的营销性无形资产所创造的价值，作为关联方之间的交易价格。

对于成本加成法，6号公告依然保持了2号文成本加成法的全部内容。只是在成本加成法在进行可比性分析时，在进行“与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产”进行分析时加上了“使用的资产”，某种程度上强调注意“功能、风险”分析需要结合非关联交易中“使用的资产”进行可比。就是说与非关联交易相比，如果“使用的资产”情况有较大的不同，其功能、风险的可比性差异就大。或者可比性受到排除。

对于交易利润法，6号公告有了许多新的内容，也是本次转让定价方法中变化最大的。

变化一是，交易净利润法在2号文下是以“可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润”，现在“以可比非关联交易的利润指标确定关联交易的利润。”。其实2号文“交易净利润法”下的“关联交易的净利润”并不是中国税法下所得税后的净利润，而是OECD《转让定价指南》下的“息税前”的营业活动产生的净利润。因为非营业项目如利息收入和费用、以及所得税费用等在交易利润法下企业与企业间不具有“可比性”。还有就是净利润指标还能反映投资活动等非营业活动带来的结果，这个结果也不是交易利润法可以接受的指标。交易利润法下以可比非关联交易的利润指标进行比较，比较的是可比的营业项目的利润。因此6号公告将“确定关联交易的净利润”改为“确定关联交易的利润”，解决了2号文可能存在的中国税法语境下的误导。由此“利润率”指标改为“利润”指标保持了行文的一致性。

变化二是利润指标包括“息税前利润率”替代了“销售利润率”，就是与OECD《转让定价指南》下的“息税前利润率”保持了一致。道理前面已经阐述，再次强调可比的交易利润率指标不包括利息收入、费用、及所得税费用、投资活动等非营业性因素带来的差异。稍显不足的是对于“息税前的利润”由于是第一次提出，因此6号公告应该将“息税前的利润”的口径予以明确，凡是不明确的口径在实务中就会有争议。这个也是留待今后需要修补的地方。

变化三是明确了各个可比利润指标的计算公式。

变化四是第一次明确交易净利润法“一般适用于不拥有重大价值无形资产”企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。

对于拥有重大价值无形资产的企业，其日常交易或营业中的交易利润水平，或会受益于“重大价值无形资产”而使得交易利润指标不可比。

对于利润分割法，最大的亮点在于“当难以获取可比交易信息但能合理确定合并利润时，可以结合实际情况考虑与价值贡献相关的收入、成本、费用、资产、雇员人数等因素，分析关联交易各方对价值做出的贡献，将利润在各方之间进行分配。”这段文字值得反复阅读思量。

利润分割法的新指引价值巨大，在于：

一是能够破解交易各方无法取得可比交易信息时的难点。

二是对于能合理确定一项或多项交易的合并利润时，可以采取“价值贡献分析法”分析并分配各方对共同参与的一项或多项交易合并利润的分割。“价值贡献分析法”尽管是BEPS行动计划中提倡的“独立交易定价原则”难以解决转让定价中的所有问题，可以寻找其他的替代方法中指出的方法。但是6号公告中的“价值贡献分析法”不是类似于美国的“分配总利润法”或欧盟所反对的“全球公式分配法”中全球关联集团总利润的分配方法，而是将关联方共同参与的一项或多项业务带来的合并利润在共同参与的各方之间进行分配。6号公告也没有接受“全球公式分配法”，并且将《特别纳税调整实施办法》（征求意见稿）中作为原则性指引的“价值贡献分析法”去掉了。因此这里的价值贡献分析法与作为原则性指引的“价值贡献分析法”不是一个概念。

三是利润分割法的适用“应当体现利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的基本原则”。再度体现中国税务机关一直坚持的BEPS行动计划新的核心原则要求。

四是对利润分割法的可比性分析，强调了应当特别考察“成本节约、市场溢价等地域特殊因素”，以及其他价值贡献因素，确定各方对剩余利润贡献所使用的信息和假设条件的可靠性等。如果不考虑中国的“地域特殊因素”对剩余利润的影响及其分配，该方法可能存在“可比性”分析的不足。

6号公告在上述转让定价方法的基础上还推出了“其他符合独立交易原则的方法包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法”。作为其他方法重点是各类资产评估方法。就是适用于关联方各资产类交易的价格确定。资产评估的方法在关联方严重缺乏可比性的资产交易中不失为一种有效弥补的方法。比如关联方股权转让、无形资产交易等重大难题。并且资产评估的方法衔接了国内税法中类似于股权、房地产、不动产等其他业务交易中的确定价格，还有包括企业整体资产的转让、持续经营业务的转让等高大上的难题。当关联方的各项资产在上述转让定价方法难以适用或适用时价格严重偏离资产评估价格时，用比较可靠、确信的、比较公允的资产评估价格也是最能体现独立交易定价原则的，因此“资产评估方法”极大地丰富了关联方转让定价方法的选择。

6号公告在上述转让定价方法的选用方法上依然强调了要选用合理的方法。尽管我国税法中始终没有类似于美国的“最佳方法规则”的强制性要求，但是税务机关在选用具体的转让定价方法时依然需要根据关联交易的具体情况，选择其中最为接近于业务实际，最能体现关联交易本来面目的方法。有时就需要穷尽各种方法，以比较选择其中最合理的方法。

六、被调查企业的可比性分析评估与选择

在确定了转让定价方法后，对于被调查企业的可比性分析，6号公告首先强调了“应当在分析评估交易各方功能风险的基础上，选择功能相对简单的一方作为被测试对象。”

其次，在可比性分析的信息使用上，可以使用公开和非公开信息，公开信息优先使用原则。

三是税务机关在分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时，明确提出了“可比企业利润或价格的平均值的年度或逐年计算”。比之于四分位法，多了符合独立交易原则下的可比利润或可比价格的选择。并进一步明确其计算方法的依据是“根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法，逐年分别或者多年度平均计算”对于可比企业的可比利润指标的四分位区间选择也可以按照不同年度逐年计算或平均计算。

这样的指引客观上考虑了交易价格在既往年度中是一个动态和变动的过程，利润计算或价格选取具有时段性差异。由于转让定价调整通常是对过去若干年已经发生的关联交易的调整。特殊情况下可以追溯十年，这样转让定价调整就应该分年分段计算，以遵从历史事实进行多种选择。采取年度平均值或逐年计算不仅细化了过去年度交易利润或价格调整的进一步精确可靠，还原历史数据的可信度，也更加具有合理性。因此6号公告第二十五条直接明确了税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易进行逐年测试调整。纳税人也就可以对税务机关对多年度数据按照单一可比利润、可比价格或四分位中间值进行调整提出不同看法。

七、单一承担来料加工或进料加工等业务的境内关联方如果出现亏损应提供同期资料

6号公告第二十八条明确，企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，或者从事分销、合约研发业务，原则上应当保持合理的利润水平。

上述企业如出现亏损，无论是否达到《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）中的同期资料准备标准，均应当就亏损年度准备同期资料本地文档。税务机关应当重点审核上述企业的本地文档，加强监控管理

这样的规定是平移了《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》国税函[2009]363号（全文废除）第一条规定：

一、跨国企业在中国境内设立的承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险的企业，不应承担金融危机的市场和决策等风险，按照功能风险与利润相配比的转让定价原则，应保持合理的利润水平。

不过对于承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险的企业，是否“不应承担金融危机的市场和决策等风险”没有再度复制，但还是换个角度，将“企业承担由于决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的应当由关联方承担的风险和损失的”予以责任明确。

下

八、无形资产价的价值贡献与收益分配

6号公告对于无形资产价的价值贡献与收益分配用三个条款进行了规范。大的方面主要包括三方面的内容：

首先是关于无形资产的价值贡献。对于企业与关联方在集团无形资产中的价值贡献，6号公告全面借鉴了BEPS8-10号行动计划“《无形资产针对转让定价指南》第六章的修订

B.无形资产所有权以及涉及无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用交易”有关无形资产价值贡献应该考虑的5个方面：即各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中（BEPS中的用语是“利用”）的价值贡献。这个对确定跨国企业集团中哪些企业最终享有集团利用无形资产所产生的收益十分关联。同时6号公告所申明的“企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配”，在逻辑上就与上述BEPS8-10号行动计划关于无形资产的价值贡献的观点保持一致。6号公告中“判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时……无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用”也与BEPS行动计划明确的精神的逻辑高度一致，即尽管无形资产的法律所有人可能会获得利用无形资产产生的收益，但是应该考虑所属跨国企业集团的其他成员可能为无形资产的价值贡献而执行了相关功能、使用了相关的资产和承担了相关的风险。根据独立交易原则，这些成员企业应该根据其所执行的相关功能、使用的相关的资产或承担的相关的风险，依据其作出的贡献而获得相应的补偿。税务机关基于过去大量中国境内关联方承担了集团内受托无形资产的研发，或跨国企业集团的主要研发部门在中国境内，或境内关联方对无形资产品牌价值的推广、宣传等付出很大代价，但是无形资产相应的收益没有参与分配或分配与所承担的功能与风险不相匹配的部分。借鉴BEPS8-10号行动计划的重要原则与规则，对于维护各方正当权益，在国际范围内协调各方争议作用巨大。

其次，对于企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，其分析框架又将16号公告中关于向境外关联方支付特许权使用费的文件精神植入了。对于“企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配。”两个文件是保持一致的。两者实质性差异在于：6号公告采取对于“无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报”。这个是BEPS8-10号行动计划中的意见的精神。而16号公告中是这样规定的：“企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。这两个文件在提法上有显著不同。6号公告相比于16号公告，承认了企业虽然未对无形资产价值作出贡献的，但是仅提供资金的，也可以取得合理的资金成本回报。而16号公告对“未对无形资产价值作出贡献的采取了一律不予认可的态度。这个是一个重要转变。但是6号公告第三十二条又再度提出“企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。”这两者间口径在于“仅提供资金应取得资金的合理回报”，如果仅取得资金的合理回报，这个应该符合独立交易定价原则。在理解两个文件时“不符合独立交易原则的已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整”如何平衡？全额中是否不包括“仅提供资金应取得资金的合理回报”的金额收取？还是“仅提供资金应取得资金的合理回报”仅仅指参与无形资产价值创造的收益分配？

最后，由于16号公告在特许权使用费支付上只对“不得扣除”采取了原则性描述，没有对特许权使用费的调整机制进行明确和指引。6号公告考虑了业务实践中大量的特许权使用费采取固定比例或固定金额收付，而不考虑无形资产的价值发生的变化甚至重大变化，各方承担的功能、风险的变化，以及各方在使用无形资产是否为企业或者其关联方带来的经济利益，支付的无形资产使用费金额是否与企业带来的经济利益相匹配？包括可比第三方特许权使用费支付合同中通常会植入“调整机制”等。6号公告以例举的方式指出的特许权使用费收取或支付的调整机制，构成了具体业务指引的法规基础。

九、统一考虑关联劳务的两大问题

6号公告第三十五条、三十六条体现的是BEPS8-10号行动计划：低附加值值集团内劳务针对《转让定价指南》第七章的修订

A.导言

提出了“从转让定价角度探讨在确定跨国企业集团成员与集团其他成员是否有提供服务的活动存在以及确定这些劳务的价格是否符合独立交易原则时产生的问题。

因此关联劳务主要涉及两个方面的问题：1.是是否提供了关联劳务，需要制定认定、判定规则；2是确定使用独立交易定价时的考虑因素。

6号公告第三十五条主要是解决是否提供了关联劳务的问题。1的部分在原总局2015年第16号公告已经体现：

总局2015年第16号公告

四、企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。企业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

（一）与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；

（二）关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；

（三）关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；

（四）企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；

（五）已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；

6号公告第三十五条对受益性劳务进行确认时，使用“非收益性劳务”的六个方面进行重点例举，并且在原16号公告的基础上对（二）（三）、（四）所包括的含义增加了进一步精确性描述的具体例举。

而6号公告第三十六条部分的内容是征求意见稿新加的一章，第七章关联劳务。其精神受BEPS8-10行动计划：低附加值集团内劳务的影响。第三十六条是在解决了关联劳务提供确认的基础上，解决BEPS8-10号行动计划：低附加值值集团内劳务

导言中第二个问题

即在1.是否提供了关联劳务后解决后的第二个问题

2：确定使用独立交易定价原则时需要考虑的因素。这个在原总局2015年第16号公告没有体现，但在征求意见稿已有完整的体现：

征求意见稿第八十一条　受益性劳务的定价应当结合劳务的具体内容和特性，劳务提供方的功能和成本，劳务接受方的受益情况、市场环境、交易双方的财务状况，以及独立方提供类似劳务的定价情况等因素，按照本办法第四章的规定选择合理的定价方法，并遵循以下原则：

对于关联劳务的定价,6号公告首先提倡要求按劳务接受方、劳务项目为核算单位归集成本费用，以确定交易价格。以避免集团内劳务的随意定价。关联劳务从其性质看就是集团内低附加值劳务,作为集团内低附加值劳务,其定价不能远远超过正常的成本费用水平,否则就不宜确定为集团内低附加值劳务,而是归入价值难以确定的无形资产范畴。对于能够归集成本费用的，BEPS8-10号行动计划低：低附加值值集团内劳务

B2.3计算符合独立交易原则的报酬

7．31运用可比受控价格法或基于成本法的方法（成本加成法或基于成本的交易净利润法）来为集团内劳务定价。

6号公告第三十七条在16号公告三的基础上加上了“不符合独立交易原则的”，就是说企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，也可能存在可比的独立交易的情况，因此加上本条，就是提醒税务机关关注对向“未执行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付费用”不能一概而论。应该说这是16号公告以来的一个重大变化，既充分尊重纳税人可能出现的交易形式，但也不能由纳税人滥用，衡量会否实施全额调整，关键看是否符合独立交易原则。

第三十八条回到2号文第三十条老路上，其实在征求意见稿第五十条“对境内关联方之间的交易，暂不适用本办法。”但6号公告已经不见其影子，说明各地对境内关联方是否需要进行特别纳税调整有不同看法。原则上只要减少国家税收收入的就要调整。

十、实施特别纳税调整的若干新规定

2号文第四十三条　经调查，企业关联交易不符合独立交易原则而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关应按以下程序实施转让定价纳税调整……。

6号公告第四十条是整个2号文第四十三条税务机关实施转让定价纳税调整的程序性规定：

比之于2号文规定，6号公告实施的特别纳税调整程序性规定无论是总的提法，还是具体程序的操作更加谨慎、依据更加明确。

就其总的提法而言，只是说“企业存在特别纳税调整问题”应当按照以下程序实施调整；而不是直接说“企业关联交易不符合独立交易原则而减少其应纳税收入或者所得额的”

就其程序性规定看，6号公告第四十条下各款几乎都有新的调整或补充。

列表如下：

在此基础湖上，6号公告四十一条增加了企业对最终的《特别纳税调查调整通知书》有异议后企业可以依法申请行政复议的提醒。

十一、加收利息和滞纳金

6号公告第四十四条（一）明确了加收滞纳金情形：滞纳金明确以“超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的”，实践中早就是按此规定执行的。第四十四条（三）则鼓励在提供同期资料或提供其他相关资料的情况下加收利息不加5个百分点，这在以前是只有在在54号公告中纳税人自行调整的情况下才能不加5个百分点计算。从宽适用了。相反如果纳税人达到准备同期资料的条件或税务机关要求提供同期资料而不准备、不提供同期资料的，则在加收利息基础上再加收5个百分点的利息。

不过，对于自行补税,原54号文件是直接明确按照基准利率加收利息。6号公告第45条在原54号规定的基础上加上“且主动提供同期资料或按税务机关要求提供其他相关资料的”，才能按照基准利率加收利息。也就是说光自行调整还不够，需要主动提供同期资料或根据税务机关的要求提供其他资料才能享受按基准利率加收利息。这是一个较大的变化。企业是否自行调整会带来一连串的影响。并且如果真要自行调整，就需要提前进行同期资料准备。

十二、关于实施特别纳税调整后的调账、调汇要求

征求意见稿第六十五条　企业收到《特别纳税调查调整通知书》后，应当按照税务机关规定的期限内缴纳税款，并作相应账务调整。未作相应账务调整的，对调增的应纳税所得额，视同企业向投资方做出利润分配决定，并按有关规定征税。　　主管税务机关应当及时跟踪已作相应账务调整调增的应纳税所得额汇入情况，并可以责令限期汇入，逾期仍不汇入的，视同未做上述相应账务调整。

6号公告取消了征求意见稿第六十五条的意见。

十三、相互协商程序的不同情况

6号公告明确相互协商程序涵盖的内容包括:

（一）双边或者多边预约定价安排的谈签；

（二）税收协定缔约一方实施特别纳税调查调整引起另一方相应调整的协商谈判

对于双边或多边预约定价安排的谈签的相关规定,国家税务总局已经在《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）进行了明确，而相应地2号文第六章　预约定价安排管理的内容已经为该文件明确废止。

作为纳税人应该关注的还有缔约国双方企业在跨境关联交易中因缔约国一方税务机关对其所管辖的企业进行特别纳税调查调整而产生的另一方相应调整的问题。尽管避免双重征税的税收协定第九条联属企业相应已经写入缔约国一方对缔约国另一方的调整有相应调整的义务。然而缔约国一方对本国管辖的纳税人的特别纳税调整是否为缔约国另一方接受而进行相应调整，主要还是在缔约国双方的企业向税务机关提出，经缔约国双方主管当局协商解决其相应调整的问题。实践中该问题是非常艰难的，这就需要作为纳税人一方做好自身的工作，就相互协商程序适用中的合格条件和要求进行事先的资料准备、提供、向国家税务总局书面提交《启动特别纳税调整相互协商程序申请表》和特别纳税调整事项的有关说明，尤其是特别纳税调查调整相关事实真实情况告知要客观，同时积极配合税务机关进行相互协商过程中的进一步的其他资料提供等。

6号公告明确了相互协商程序中税务机关可以采取的不同情况处理：即拒绝、暂停、终止相互协商程序。企业需要逐条查核不同情况处理的条件，以作出自身需要的选择。