财税[2009]17号解读——对若干增值税规范性文件被废止和宣告失效缘由的理解
二〇〇九年二月二十六日，财政部和国家税务总局印发了《关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）（简称《通知》）文件。《通知》指出，根据修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，财政部和国家税务总局对 1994年以来联合发布的增值税规范性文件进行了清理。本次全文废止或失效的文件14件，部分废止或失效的文件7件。
根据《通知》提供的目录，笔者查阅了被废止或宣告失效文件内容。因《通知》并未明确说明上述文件被废止或宣告失效的缘由。笔者根据相关文件内容及法理，对上述文件被废止或宣告失效的缘由进行归纳。笔者的理解仅为学理解释。
一、全文废止或失效的文件（14件）
1．《关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》 [（94）财税字第012号]。
理解：（1）原文件“对增值税一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额依１０％的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。”已被《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》取代。
《增值税暂行条例》第8条第二款规定，购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额=运输费用金额×扣除率。《实施细则》第18条规定，运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
（2）原文件“从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购的废旧物资不能取得增值税专用发票的，根据经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，依１０％的扣除率计算进项税额予以扣除。”的规定目前已废止。
财税[2008]157号文件第二条规定，单位和个人销售再生资源，应当依照《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称增值税条例)、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及财政部、国家税务总局的相关规定缴纳增值税。但个人(不含个体工商户)销售自己使用过的废旧物品免征增值税。增值税一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额，原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
2.《关于城镇公用事业附加应纳入增值税计税销售额征收增值税的通知》[财税字（1994）第035号]。
理解：原文件“这次税制改革，增值税税基包括价外收取的一切费用，这是严肃税法、保护税基完整所采取的重要措施。目前，国家规定的在价外收取的各项基金都已作为应税收入征税。因此，为统一税收政策，对在价外与应征增值税的销售收入一并收取的城镇公共事业附加，亦应按照税法规定纳入增值税计税销售额征收增值税。”
该规定为1994年贯彻实施增值税条例所做的强调性规定，已失效。
3.《关于对煤炭调整税率后征税及退还问题的通知》[（94）财税字第036号]。
理解：1994年4月27日财政部、国家税务总局以(94)财税字第022号文件印发了《关于调整金属矿、非金属矿采选产品增值税税率的通知》规定，从1994年5月1日起，煤炭产品的增值税税率由17%调整为13%。该文件为实施性文件，属于文件失效。
4.《关于加强商业环节增值税征收管理的通知》（财税字[1998]4号）。
理解：该文件为针对1994年实行新的税制以来，对商业环节一般纳税人的征管稽查，一直是增值税征管稽查工作的一个难点和薄弱环节和在商业环节增值税征管中主要反映出四个方面的突出问题的工作意见。已过时效，属于文件失效。
5.《关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》（财税字[1998]113号）。
理解：针对1994年增值税实施以来在商业企业存在的税收问题，国务院决定，从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按照小规模纳税人的规定征收增值税，同时决定将商业企业小规模纳税人的增值税征收率由6％调减为4％。该文件为实施文件，已过时效，属于文件失效。另外新《增值税暂行条例实施细则》对小规模纳税人的标准也进行了调整。
6.《关于调整增值税运输费用扣除率的通知》（财税字[1998]114号）。
理解：原文件“经国务院批准，从1998年7月1日起，将增值税一般纳税人购进或销售应税货物支付的运输费用的扣除率由10%降低为7%。凡1998年7月1日以后申报抵扣的运输费用进项税额，不论运输发票何时开具、其所注明的运输费用是否已经支付，均按7%的扣除率计算进项税额。”规定已被《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》取代。与1相同。。
7.《关于中关村科技园区软件开发生产企业有关税收政策的通知》（财税字[1999]192号）。
理解：原文件“一、开发生产软件产品的企业，可就其软件产品的销售额，比照简易办法按6％的征收率计算缴纳增值税。二、软件开发生产企业发放的工资在计算企业所得税应纳税所得额时，准予按实际发生额扣除。”的规定已被财政部、国家税务总局、海关总署《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）所取代。
8.《关于延续若干增值税免税政策的通知》（财税明电[2000]6号）。
理解：该文件所列的四个文件：《关于对若干农业生产资料征免增值税问题的通知》（财税字[1998]78号）；《关于民贸企业有关税收问题的通知》（财税字[1997]124号）中工业县以下（不含县）国有民贸企业和基层供销社销售货物免征增值税的规定；《关于继续对废旧物资回收经营企业等实行增值税优惠政策的通知》（财税字[1998]33号）中对国家定点企业生产和经销单位经销的边销茶免征增值税的规定。《关于继续对宣传文化单位实行增值税优惠政策的通知》（财税字[1996]78号）中对经国务院批准成立的电影制片厂销售的电影拷贝收入免征增值税的规定。此前均以废止或失效。
9.《关于棉花进项税抵扣有关问题的补充通知》（财税[2001]165号）。
理解：原文件“增值税一般纳税人（包括良种加工厂和纺织企业）直接向农业生产者购进的免税棉花，均可根据买价按13％的抵扣率计算进项税额。”规定已被《增值税暂行条例》有关条文取代。
10.《关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）。
理解：原文件“经国务院批准，从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10％提高到13%。”规定已被《增值税暂行条例》有关条文取代。
11.《关于加油机安装税控装置有关税收优惠政策的通知》（财税[2002]15号）。
理解：原文件“具有增值税一般纳税人资格的加油站外购税控加油机和税控装置，可凭购进税控装置和税控加油机取得的增值税专用发票所注明的增值税税额，计入该企业当期的增值税进项税额予以抵扣。具有增值税一般纳税人资格的加油站，2002年3月1日前外购税控加油机及税控装置未取得增值税专用发票的，可凭外购上述货物的普通发票，按照该货物的适用税率计算抵扣进项税额。”
税控加油机和税控装置为固定资产，按新《增值税暂行条例》的规定，加油站外购税控加油机和税控装置的增值税进项税额允许抵扣。
12.《关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》（财税[2002]105号）。
理解：原文件“增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照《财政部、国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税［２００２］１２号）的规定依１３％的抵扣率抵扣进项税额。”的规定已被《增值税暂行条例》有关条文取代。
《增值税暂行条例》第8条第二款规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额=买价×扣除率。
13.《关于报废汽车回收拆解企业有关增值税政策的通知》（财税[2003]116号）。
理解：原文件“报废汽车回收企业属于废旧物资回收经营单位，可按照《财政部国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（财税【2001】78号）执行。”
财税【2001】78号文件已被财税[2008]157号废止。
14.《关于购进烟叶的增值税抵扣政策的通知》（财税[2006]140号）。
理解：原文件“对烟叶税纳税人按规定缴纳的烟叶税，准予并入烟叶产品的买价计算增值税的进项税额，并在计算缴纳增值税时予以抵扣。即购进烟叶准予抵扣的增值税进项税额，按照《中华人民共和国烟叶税暂行条例》及《财政部国家税务总局印发〈关于烟叶税若干具体问题的规定〉的通知》（财税[2006）64号）规定的烟叶收购金额和烟叶税及法定扣除率计算。烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴，价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10％计算，即烟叶收购金额＝烟叶收购价款×（1＋10％）。”规定已被《增值税暂行条例实施细则》第17条取代。
二、部分废止或失效的文件（7件）
1.《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》[（94）财税字第026号]第四条第（一）项、第六条第（二）项、第八条、第十一条。
理解：1.原文件“(一)根据增值税暂行条例实施细则(以下简称细则)第五条的规定，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。”的前部分已被《增值税暂行条例实施细则》第 5条取代。但后部分关于对“为主”的解释予以废止，笔者想不出合理的缘由。
2.原文件“(二)切面、饺子皮、米粉等经过简单加工的粮食复制品，比照粮食13%的税率征收增值税。粮食复制品是指以粮食为主要原料经简单加工的生食品，不包括挂面和以粮食为原料加工的速冻食品、副食品。粮食复制品的具体范围由各省、自治区、直辖市、计划单列市直属分局根据上述原则确定，并上报财政部和国家税务总局备案。”已被《农业产品征税范围注释》（财税 [1995]052号）等文件代替或与后来的有关矛盾。如，挂面按照粮食复制品适用13%的增值税税率（国税函[2008]1007号）。
3.原文件“八、增值税一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品，可视为免税农业产品按10%的扣除率计算进项税额。”已被《增值税暂行条例》第8条取代。
4. 原文件“纳税人按外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率为中国人民银行公布的市场汇价。”已被“纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价”代替（《增值税暂行条例实施细则》第15条）。
2.《关于增值税几个税收政策问题的通知》（财税字[1994]060号）第一条、第四条、第五条。
理解：1.原文件“一、增值税一般纳税人1994年5月1日以后销售应税货物而支付的运输费用，除《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条所规定的不并入销售额的代垫运费以外，可按 [1994]财税字第012号《关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》中有关规定，依10%的扣除率计算进项税额予以抵扣。纳税人购买或销售免税货物所发生的运输费用，不得计算进项税额抵扣。”已被《增值税暂行条例》第8条取代或与《增值税暂行条例实施细则》第10条矛盾。
2.原文件“四、对农业产品收购单位在收购价格之外按规定缴纳的农业特产税，准予并入农业产品的买价，计算进项税额扣除。”因农业特产税已废止。
3. 原文件“五、铁路工附业单位，凡是向其所在铁路局内部其他单位提供的货物或应税劳务，1995年底前暂免征收增值税；向其所在铁路局以外销售的货物或应税劳务，应照章征收增值税。上款所称铁路工附业，是指直接为铁路运输生产服务的工业性和非工业性生产经营单位，主要包括工业性生产和加工修理修配、材料供应、生活供应等”已失效。
3.《关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第一条、第二条、第四条、第五条、第七条第（一）项“东北以外地区固定资产除外”的规定、第九条、第十条。
理解：（1）原文件“纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务应征增值税的，其增值税纳税义务发生时间依照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条的规定执行。”已被《增值税暂行条例实施细则》第6条代替。
（2）原文件“二、企业在委托代销货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时间的确定(一)纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。(二)对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。”已被“委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天”（《增值税暂行条例实施细则》第38条）代替。
（3）原文件“四、不得抵扣增值税进项税额的计算划分问题，纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产在建工程)无法准确划分不得抵扣的进项税额部分，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=（当月全部进项税额-当月可准确划分用于应税项目、免税项目及非应税项目的进项税额）*（当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计/当月全部销售额、营业额合计）+当月可准确划分用于免税项目和非应税项目的进项税额”已被“一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×（当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计）÷（当月全部销售额、营业额合计）”（《增值税暂行条例实施细则》第26条）代替。
（4）原文件“五、增值税一般纳税人转为小规模纳税人有关问题，纳税人一经认定为正式一般纳税人，不得再转为小规模纳税人；辅导期一般纳税人转为小规模纳税人问题继续按照《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》(国税发明电 [2004]37号)的有关规定执行”与“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”（《增值税暂行条例实施细则》第33条）不协调。
（5）“东北以外地区固定资产除外”的规定与新《增值税暂行条例》固定资产进项税额允许抵扣的规定矛盾。
（6）原文件“九、纳税人代行政部门收取的费用是否征收增值税问题，纳税人代有关行政管理部门收取的费用，凡同时符合以下条件的，不属于价外费用，不征收增值税。(一)经国务院、国务院有关部门或省级政府批准；(二)开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据；(三)所收款项全额上缴财政或虽不上缴财政但由政府部门监管，专款专用。”已被《增值税暂行条例实施细则》第12条修订。
（7）原文件“十、代办保险费、车辆购置税、牌照费征税问题，纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征收征增值税。”已被《增值税暂行条例实施细则》第12条修订。
4.《关于促进农产品连锁经营试点税收优惠政策的通知》（财税[2007]10号）第三条。
理解：原文件“三、各地要按照《财政部、国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）和《财政部、国家税务总局关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》（财税[2002]105号）的规定，对增值税一般纳税人购进免税农产品以及向小规模纳税人购进农产品，按13%的抵扣率计算进项税额抵扣。各地要指导试点企业正确使用、开具农产品收购凭证。对试点企业从农业生产单位购进免税农产品而取得的由农业生产单位开具的普通发票，可以按现行规定依普通发票上注明的价款和规定的抵扣率计算增值税进项税额抵扣”已被《增值税暂行条例》实施细则有关条文取代。
5.《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）第三条第（二）项“根据《关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》[（94）财税字第004号]第三条的规定”。
理解：[（94）财税字第004号]文件已被财税[2009]9号文件废止。
6.《关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税[2007]127号）第四条。
理解：原文件“四、纳税人自税务机关受理纳税人放弃免税权声明的次月起12个月内不得申请免税。”规定被“纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税”（《增值税暂行条例实施细则》第36条）修订。
7.《关于有机肥产品免征增值税的通知》（财税[2008]56号）第三条。
理解：原文件“三、享受免税政策的纳税人应按照《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令[1993]第134号）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）等规定，单独核算有机肥产品的销售额。未单独核算销售额的，不得免税。”已被“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税”（《增值税暂行条例实施细则》第16条）修订。
另外，该《通知》并没有明确上述文件废止的时间（失效除外）。依法理，上述文件的废止时间应为二〇〇九年二月二十六日。因为，首先该《通知》的签发时间是二〇〇九年二月二十六日。