用好所得税抵免制度，有效控制税收成本

     按照中国《企业所得税法》的规定，境外所得税抵免，是指居民企业就来源于中国境外的应税所得在境外缴纳的所得税税额，非居民企业在中国境内设立机构、场所，就取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得在境外缴纳的所得税税额，都可以从其当期的应纳税额中进行抵免。随着越来越多的中国企业大举进军国际市场，积极推进对外投资，境外所得税抵免制度已经引起很多企业的重视。

　为帮助纳税人深入了解境外税收抵免的具体操作办法，使纳税人更好地运营境外投资收益，财政部、国家税务总局先后发布了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号，以下简称 125号文件）和《企业境外所得税抵免操作指南》（以下简称《指南》）两个重要文件。

　境外所得税的抵免类型分为直接抵免和间接抵免。对于居民企业而言，直接抵免适用于两种情况，一是居民企业来源于境外的营业利润所得在境外缴纳的企业所得税，二是居民企业来源于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。间接抵免则适用于居民企业从其“符合持股条件”的境外被投资企业分得的股息、红利等权益性投资收益中，由境外企业在国外实际缴纳的所得税税额但属于我国居民企业就该项所得负担的部分。对非居民企业而言，税额抵免仅涉及直接抵免。

　需要注意的是，125号文件中明确规定企业如果申请享受间接抵免，应仅限于三层外国企业。第一层：单一居民企业直接持有20%以上（含20%，下同）股份的外国企业；第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件（直接持有20%以上的股份，下同）的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

　按照125号文件的规定，企业境外某国（地区）的所得税抵免限额＝境内、境外所得依照《企业所得税法》及其实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额。新《企业所得税法》在计算抵免限额时沿用了“分国不分项”的抵免原则。但是根据现行规定，“分国不分项”的抵免原则仅适用至境外第一层企业的国家（地区）。

　另外，在计算间接抵免税额时，我国居民企业对“境外投资收益间接负担的税额”是通过以下公式逐层计算得出的：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。

　由于上述计算方法较为复杂，125号文件提出了两种简易办法计算外国税收抵免额。

　第一种，对于企业在申请境外所得税抵免的过程中虽持有从境外取得的营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认企业应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的情况，若企业所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率不低于12.5％，则可直接按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额；

　第二种，若企业境外直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于中国，企业可直接按境外应纳税所得额和中国企业所得税法规定的税率（目前为25%）计算可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。

　企业是否能够准确掌握我国现行的境外所得税抵免制度可能会对企业的实际税负产生很大的影响。根据125号文件的规定，企业若不能准确计算实际可抵免的分国（地区）别的境外所得税税额，其在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。这就要求企业对境外所得税抵免的相关文件给予足够重视，以确保正确计算境外所得税抵免。否则，企业将面临境外所得被双重征税的风险，从而给企业的生产经营甚至生存带来负面影响。

　在越来越多的对外投资安排中，境外税收抵免也成为企业海外架构筹划中的一个重要考虑因素。

　对于中国居民企业而言，其不具有独立纳税地位的境外分支机构取得的境外所得，无论是否汇回境内，都应当计入居民企业当期的境外应纳税所得在中国境内立即缴税。而在境外子公司的情况下，居民企业只有在实际收到其境外子公司汇回的股息、红利等权益性投资收益时才需在中国纳税。相应地，境外分公司的外国税收抵免较难在时间上加以控制。由此不难看出，企业在海外设立不同组织形式的机构、实体对于整体的税收负担会带来不同的结果。

　对于一些采用直接控股架构的居民企业而言，其实际税负低于25%的境外子公司所汇回的股息，企业需要在中国按税率差补缴中国的企业所得税。而其实际税负高于25%的境外子公司汇回的股息，企业则可能面临无法在当期实现全额抵免的情况。由于我国实行仅适用于第一层境外企业的“分国不分项”抵免原则，对于采用间接控股架构（多层控股架构）的居民企业而言，其分别设在境外高、低税负国家（地区）的第二层、第三层公司的股息在汇回境外第一层企业时，可以实现来自高、低税负国家（地区）投资收益的“中和”，使得企业在境外实际缴纳的所得税额可以更充分地享受境外所得税抵免，在整体上降低需要补缴的所得税税负，从而节约企业的现金流出。

　虽然为保障纳税人境外所得税抵免的合法权益，国家已先后出台了一系列的指南和规定，但实务操作中仍有一些未尽事宜有待进一步明确。相信随着境外税收抵免的实践日益发展，以及我们对发达国家境外所得税抵免制度的借鉴，我国的境外所得税抵免制度将得以逐步完善，从而在客观上对我国企业 “走出去”产生积极影响。