商业单位发行购物卡应注意税收风险

某大型商业企业出于促销目的，公开向不特定对象发行购物卡（注明金额和有效期），形成收款开票的时间提前于实际持卡购物的时间，这就带来两个问题：一是增值税的纳税义务发生时间如何确定？二是什么时间确定企业所得税的纳税义务？这种现象普遍存在于商业企业中，处理不好就会存在很大的税收风险。

何时纳税？税率多少？

《增值税暂行条例》第十九条明确规定：增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

《增值税暂行条例实施细则》第三十八条补充规定：条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

据此，安徽、河北、浙江等地税务部门专门下发文件，明确指出，商业企业发行购物卡，不论是否开具发票，均应当按照直接收款方式，在实际收款时发生增值税纳税义务。

这就带来一个问题，适用增值税税率按照多少执行，17%还是13%？

如果提前开具了发票，由于当时无法判断实际购买货物的适用增值税率，应当从高适用17%的增值税率，未来实际购买低税率货物时，由于无法重新开具发票，会形成低税率货物适用高税率的情形；如果暂时不需要开具发票，同样的道理，在当时无法判断实际购买货物的适用增值税率情况下，应当从高适用17%的增值税率，但未来实际购买低税率货物时，由于以前没有开具发票，应当先冲减以前按照17%税率确认的不含税销售额和销项税额，再按照低税率重新计算不含税销售额和销项税额。

票物不符不能税前扣除

根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

因此，商业零售企业对外发行购物卡，虽然增值税的纳税义务已经发生，但由于相关的已发生或将发生的成本无法可靠计量，因此不能同时确认所得税收入，必须递延到持卡人实际消费时确认相应的所得税收入。

还需要说明的是，多数的购物卡在发行和消费时，均不限定货物的类别，有可能造成发票列明的货物类别与实际购买的货物类别不一致，这虽然不影响增值税和所得税纳税义务的发生时间，但对于发行购物卡的商业单位来说，这种做法属于《发票管理办法实施细则》第四十八条列举的未按规定开具发票的行为之一的“开具票物不符发票”，税务机关有权依据《发票管理办法》第三十六条的规定，可以处以1万元以下的罚款。

对于购买购物卡的使用单位来说，也面临税务风险。

财政部颁布的《会计基础工作规范》明确指出，购买实物的原始凭证，必须有验收证明。

国务院颁布的《发票管理办法》第二十二条明确规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。

因此，除用于对外赠送或职工福利外，凡涉及需要办理实物入库手续的，如果购物发票没有对应的实物入库手续，或者发票上注明的货物与实际入库货物名称不一致，税务机关有权不允许在企业所得税前申报扣除。