正确处理差异是计算企业所得税的关键

       《企业会计准则——基本准则》规定，企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。会计要素与计算应纳税所得额密切相关，企业所得税的计算是在会计核算基础上进行的，但会计与税法存在着差异。掌握两者处理差异的基本原则与方法，是正确计算应纳税所得额的关键。

        在进行会计核算时，企业应严格遵循企业会计制度的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度。企业进行会计核算时，遵循的是国家的财务会计制度，不能因为会计制度规定与税法规定有所不同，而按照税法规定进行账务处理。例如，企业资产发生减值时，按照会计制度规定可以计提减值准备，企业必须在会计处理时确认减值损失，计提减值准备，不能因企业所得税法规定不得税前扣除各项减值准备而不进行相应的会计处理。

        企业所得税处理方面，企业应在年度汇算清缴时，按照税法规定对企业的会计处理进行相应的税收调整。调整是在会计核算的基础上，将当期会计利润总额调整为企业所得税的应纳税所得额。依据是《国家税务总局关于印发〈企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发〔2008〕 101号）和《国家税务总局关于〈企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）。

      《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条，有关企业所得税纳税申报口径规定，根据企业所得税法的要求，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。例如，企业产品成本计算的方法、无形资产开始摊销的时间、无形资产研究阶段和开发阶段的划分以及资本化的判断、专项借款费用资本化的起始时间等，消耗性生物资产和公益性生物资产的处理等，对这些税收上无处理规定的，应暂按会计制度规定核算处理，无需进行纳税调整。

        企业“安全生产费用”为例，运用上述处理原则进行会计与税收处理对比。《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会〔2009〕8号）第三条规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。

       《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。企业按照会计制度提取的安全生产费用，如果属于不符合税法规定的准备金支出，则不得在企业所得税税前扣除。但《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，安全生产费用计提时不可税前扣除，但实际发生时可以税前列支。具体账务调整如下：1.企业按照国家规定提取的安全生产费，计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。2.企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备，其实际发生税法允许税前扣除、但企业会计没有计入当期成本的费用，应考虑作纳税调减。3.企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。此时，税收上允许按历史成本确认固定资产的计税基础，同时允许按税法规定的折旧时间和方法进行折旧税前扣除。因此，在企业会计上不再计提折旧时，应考虑税收折旧金额的纳税调减。