债转股兼存货抵债,所得税该如何缴纳

         财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）对企业债务重组适用特殊性税务处理的条件和方法进行了规范。财税〔2009〕59号文件第六条第（一）款规定，企业债务重组符合规定条件的，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度内，均匀计入各年度的应纳税所得额；企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。第六条第（六）款明确规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

       根据上述规定，对债务重组特殊性税务处理中的债权转股权部分暂不确认有关债务重组所得或损失的，若涉及非股权偿债额，重组双方仍应在重组日就“非股权偿债部分”，确认相应的债务重组所得或损失，并调整以原债权计税基础为依据确定的股权投资的计税基础。非股权偿债额对应的债务重组所得或损失的计算公式如下：

       非股权偿债额对应的债务重组所得或损失＝[债务（债权）的计税基础）－（非股权偿债额的公允价值＋债转股权的公允价值）]×非股权偿债额的公允价值÷（非股权偿债额的公允价值＋债转股权的公允价值）；

        股权的计税基础＝债权（债务）的计税基础－非股权偿债额的公允价值－非股权偿债额对应的债务重组所得或损失。

        因适用特殊性税务处理，导致债务重组财税处理方法不同，重组双方在重组日的会计处理要分别确认应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，待债权人转让相关股权时再予转回。

         案例

        龙威公司因发生财务困难，欠圣泉公司的货款1000万元已逾期且无力偿还。2010年10月8日，双方达成债务重组协议，龙威公司以其面值100万元、公允价值850万元的股份，向圣泉公司实施债转股。此外，龙威公司以其公允价值100万元、账面价值60万元的存货偿付圣泉公司所剩欠款。协议规定，以存货交接日和股权变更登记日为债务重组生效日。2010年10月31日，龙威公司完成股权变更登记和存货交接手续，并向圣泉公司开具出资证明及存货增值税专用发票（税率为17%）。试分析重组双方的税务及会计处理。

        分析

        因发生财务困难，龙威公司以公允价值850万元的股权支付额和非股权支付额（存货）公允价值100万元，偿还所欠圣泉公司债务1000万元，债务重组日为2010年10月31日。该项重组，龙威公司股权支付额占债务重组债务总额的比重为：850÷1000×100%＝85%，圣泉公司债务重组让步金额为：1000－（850＋100）＝50（万元）。假定该项债务重组符合财税〔2009〕59号文件特殊性税务处理规定的其他条件，双方在重组日商定适用特殊性税务处理方法。

       龙威公司的税务处理：

        “非股权偿债额”存货部分应确认的债务重组所得为[1000－（850＋100）]×100÷（100＋850）＝5.26（万元），存货转让视同销售应确认的所得为100÷1.17－60＝25.47（万元），债务重组业务应缴企业所得税为（5.26＋25.47）×25%＝7.68（万元），其中非股权（存货）偿债部分应缴纳的所得税为1.32万元（5.26×25%）；“债务”转为“实收资本或股本”部分暂不确认债务清偿所得，债转股的计税基础不是股份的公允价值850万元，而是以存货偿债后剩余债务余额为基础调整确定的数额，即1000－100－5.26＝894.74（万元）。

        龙威公司的会计处理：

         2010年10月31日（债务重组日），首先，按“非股权偿债额”存货部分的公允价值冲减债务账面金额，同时确认存货转让收益（单位：万元，下同）

         借：应付账款                       100

                    贷：主营业务收入                                                     85.47

                           应交税费——应交增值税（销项税额）          14.53。

         同时，结转存货销售成本

        借：主营业务成本           60

                  贷：库存商品                     60。

        其次，将存货偿债部分相对应的债务重组收入确认为“营业外收入——债务重组利得”，同时冲减债务账面金额

        借：应付账款                        5.26

                 贷：营业外收入——债务重组利得           5.26。

        再其次，债务转为资本，一方面要核销剩余债务账面金额，另一方面将股份面值计入实收资本，股份公允价与账面价值的差额确认为资本公积，将剩余债务账面金额与股份公允价值的差额确认为“营业外收入——债务重组利得”

        借：应付账款                 894.74（1000－100－5.26）

                贷：实收资本                                                 100

                        资本公积                                                 750（850－100）

                       营业外收入——债务重组利得               44.74（894.74－850）。

         最后，将债转股部分确认的债务重组收入44.74万元产生的应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债

        借：所得税费用               11.19 （44.74×25%）

               贷：递延所得税负债                11.19。

         圣泉公司的税务处理：

        接收“非股权偿债额”存货部分应确认的债务重组损失为[1000－（850＋100）]×100÷（100＋850）＝5.26（万元）；债权转股权部分相对应的损失为[1000－（850＋100）]×850÷（100＋850）＝44.74（万元），暂不确认债务重组损失。与龙威公司一样，长期股权投资的计税基础不是股份的公允价值850万元，而是以存货偿债后剩余债权余额为基础调整确定的数额，即1000－100－5.26＝894.74（万元）。

        圣泉公司的会计处理：

        2010年10月31日（债务重组日），首先，按接受存货的公允价值冲减债权账面金额

       借：库存商品                                                                85.43

              应交税费——应交增值税（进项税额）            14.57

                  贷：应收账款                                                                               100。

         其次，将存货偿债部分对应的债务重组损失计入“营业外支出——债务重组损失”，同时冲减债权账面金额

         借：营业外支出——债务重组损失                  5.26

                 贷：应收账款                                                                 5.26。

         再其次，按股权的公允价值确认长期股权投资的账面价值，按剩余债权的账面金额核销应收债权，将其差额确认为“营业外支出——债务重组损失”

        借：长期股权投资                                          850

                营业外支出——债务重组损失              44.74（894.74－850）

                   贷：应收账款                                                   894.74（1000－100－5.26）。

         至此，圣泉公司债务重组“让步”金额50万元，会计处理全部确认为债务重组损失（5.26＋44.74）。

        最后，按债转股部分对应的债务重组损失44.74万元产生的可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产

        借：递延所得税资产                   11.19 （44.74×25%）

                 贷：所得税费用                              11.19。

         债务重组日，上述特殊性税务处理债权转股权部分重组双方暂不确认有关债务清偿所得或损失，其隐含的所得或损失为[1000－（850＋100）]×850÷ （100＋850）＝44.74（万元），应递延至圣泉公司转让该股份时确认。假如2011年6月末，圣泉公司以910万元转让其持有的龙威公司全部股份，此时圣泉公司应确认股权转让所得为910－894.74＝15.26（万元），全部交易税务处理确认的应税所得为股权转让所得－存货偿债损失＝15.26－5.26＝10（万元）。圣泉公司应确认投资收益60万元，会计处理为：

        借：银行存款                      910

                贷：投资收益                          910。

        同时，结转投资成本

        借：投资收益                    850

                 贷：长期股权投资                 850。

        圣泉公司确认投资收益60（910－850）万元扣除债务重组损失50万元，全部业务实现的利润为10万元。至此，财税处理的时间性差异全部转回，圣泉公司应确认递延所得税资产的转回，会计处理为：

        借：应交税费——应交所得税           11.9

                贷：递延所得税资产                               11.9。

        2011年6月末，与圣泉公司相对应，龙威公司也应确认债务重组所得44.74万元，加上债务重组日确认的存货偿债所得5.26万元，总计确认债务重组所得50万元。此时，龙威公司应确认递延所得税负债的转回，会计处理为：

       借：递延所得税负债                    11.9

                贷：应交税费——应交所得税              11.9。

        值得注意的是，“债转股”涉及非股权偿债额缴纳所得税的，相关股权投资的计税基础，应以不重复征税为原则，以原债权计税基础为依据进行调整，将非股权偿债额对应的重组所得或损失作为“减项”处理。这与企业合并和分立的特殊性税务处理，涉及非股权支付额应税所得而计算的相关股权计税基础的确定方法是有差异的。在合并与分立中的非股权支付应确认的所得或损失，通常是作为股权计税基础的“增项”调整。此外，债务重组“债转股”的特殊性税务处理，必须符合财税〔2009〕59号文件第五条规定的条件。国家税务总局《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）明确的相关报批程序及资料报备事项，也应引起足够的重视。