煤企对外托管洗煤生产线业务的进项税能否抵扣

基本案情

        山西省某洗煤生产企业（下称委托人）将洗煤生产环节承包给洗煤生产设备销售方（下称受托人）托管运营。委托人仅将原煤进料口到洗精煤出口这个生产过程承包给受托人，受托人在生产过程中负责添加很少的辅助材料和添加剂等。原煤购进和洗精煤销售都是由委托人负责。原煤生产过程使用的设备属于委托人所有，受托人只是代为加工操作。

        根据托管运营协议，托管承包运营费用主要包括三部分：一是原煤生产加工费用，存在两种方式，一种方式是双方协议一个固定标准执行，另一种方式是按年入洗量的不同规定不同的标准。二是产量不达协议要求或因委托人原因不能生产，而产生的补偿费用。按照双方约定的具体计算方式进行计算。三是竣工试验期间的补偿费用。

        对上述洗煤生产线业务托管业务，税务机关认为，《增值税暂行条例实施细则》第二条第二款规定，条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。上述洗煤生产线对外托管业务不属于增值税的征税范围，托管业务产生费用的进项税额不能抵扣。

        企业认为，洗煤生产线对外托管业务是企业在实际生产经营过程中产生的，属于企业生产的组成部分，而且属于生产的核心环节，应属于增值税的应税范围。托管业务产生费用的进项税额，应允许抵扣。

法理分析

       对“加工”的税收政策，《增值税暂行条例》及其实施细则作出了规定。

     《增值税暂行条例实施细则》第二条第二款规定，条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。

      《增值税暂行条例实施细则》第三条规定，条例第一条所称提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。

        对于托管收入，《国家税务总局关于企业托管收入征收营业税问题的批复》（国税函〔1999〕492号）规定，“蒙电”从内蒙古电力总公司取得的1.4亿元托管经营收入，既不属于销售货物收取的价外费用，也不属于因购货方（即内蒙古电力总公司）的原因，导致生产能力未能充分发挥而向对方收取的补偿收入，因此，对“蒙电”的这部分托管经营收入应当征收营业税。

      （一）原煤生产加工费用分析

       洗煤生产对外托管承包业务中发生的原煤生产加工费用，因设备属于委托人所有，不属于委托加工。

       从《增值税暂行条例实施细则》第三条看，提供加工常规理解应为拥有生产设备的所有权人，对外提供加工服务。工作实践中大多数也是如此。

       从对外托管洗煤生产线业务发生的实质来看，一是属于加工环节；二是加工费用的主体部分，从实际生产过程看，单位人工费用最高不到单位加工费用的47%，最低仅为24.12%。因此，原煤生产加工费用应属于征收增值税的范围，对委托人取得的受托人开具的专用发票，应准予抵扣增值税进项税额。

       （二）产量不达协议要求或委托人原因不能生产补偿费用分析

       根据国税函〔1999〕492号文件的规定，“因购货方(即内蒙古电力总公司)的原因，导致生产能力未能充分发挥而向对方收取的补偿收入”应属于增值税征税范围。洗煤生产线对外托管业务中，因委托人原因不能生产而向受托人支付的生产补偿费用，应征收增值税。委托人取得的专用发票，应准予抵扣增值税进项税额。

       （三）竣工试验期间补偿费用分析

        根据协议内容看，竣工试验期间的补偿费用，主要是为了补偿受托人的人工费用。因此，这部分费用不能取得专用发票予以抵扣增值税进项税额。

建议

        洗煤生产线对外托管业务中，销售生产设备的受托人提供原煤生产加工业务，由于所使用的设备属于委托人所有，现行的税收政策并没有对这类情形作出明确规定。但其经济实质属于增值税的征税范围，应纳入增值税的征税链条。因此，建议上级税务机关，从行业生产经营的实际情况出发，发文正式明确洗煤生产线对外托管业务产生的原煤生产加工费用，以及因委托人原因造成不能生产发生的补偿费用，属于增值税的征税范围，对外支付上述费用取得的专用发票，准予抵扣进项税额。