资产收购：特殊性税务处理会否导致重复纳税

财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年第4号公告）规定，企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。采用特殊性税务处理方式，企业重组当事各方可通过递延纳税来减轻重组时的税收负担。但是，一些专家、学者和实务工作者提出，特殊性税务处理虽能递延缴税，却可能造成重复征税。特殊性税务处理究竟会不会产生重复征税？本文通过案例探讨资产收购特殊性税务处理的相关问题。

对于资产收购特殊性税务处理重复征税的问题，首先应当根据财税〔2009〕59号文件和国家税务总局2010年第4号公告的规定，分一般性税务处理和特殊性税务处理进行分析。

一般性税务处理规定如下：（1）被收购方应确认资产转让所得或损失；（2）收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

特殊性税务处理规定如下：（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

其次，应当考虑《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则”）和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“非货币性资产交换准则”）的相关规定。

长期股权投资准则第四条规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照非货币性资产交换确定。

非货币性资产交换准则第三条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。第六条规定，未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

案例

A公司以对C公司的长期股权投资收购B公司的一条生产线。A公司对C公司长期股权投资的账面价值、公允价值分别为12亿元、20亿元，B公司该条生产线的账面价值、公允价值分别为16亿元（其中原价22亿元，累计折旧6亿元）、20亿元。为简化核算，假定该项交易具有商业实质，也符合使用特殊性税务处理规定的条件；B公司除该条生产线外无其他资产，也无负债；A公司和B公司适用的所得税税率均为25%，不考虑企业所得税以外的其他相关税费，无其他纳税调整事项；该条生产线的会计政策与税收政策一致；为分析方便，假定A公司在换取该条生产线、B公司在换取该项投资后随即处置，取得的处置收入均为20亿元。

解析

（一）一般性税务处理（下列会计分录中的金额单位均为亿元）

1.A公司的会计与税务处理

（1）A公司换取B公司生产线时

A公司在以对C公司的长期股权投资换取B公司生产线时的账务处理如下：

借：固定资产 20

贷：长期股权投资——C公司 12

投资收益 8。

在 A公司和B公司均采取一般性税务处理的情况下，A公司换取B公司生产线的账面价值和计税基础均为20亿元，不产生暂时性差异。因此，A公司在计算应纳税所得额时，无需进行纳税调整，会计上确认的投资收益8亿元应当计入应纳税所得额，缴纳所得税2亿元（8×25%）。其账务处理如下：

借：所得税费用 2

贷：应交税费——应交所得税 2。

（2）A公司处置生产线时

A公司在处置该条生产线时的账务处理如下（假定不通过“固定资产清理”科目核算，下同）：

借：银行存款 20

贷：固定资产 20。

A公司在处置该条生产线时，会计处理上不产生利润，税务处理上也不产生应纳税所得额，无需缴纳所得税。

2.B公司的会计与税务处理

（1）B公司换取长期股权投资时

B公司在以生产线换取长期股权投资时的账务处理如下：

借：长期股权投资——C公司 20

累计折旧 6

贷：固定资产 22

营业外收入 4。

在 A公司和B公司均采取一般性税务处理的情况下，B公司换取对C公司长期股权投资的账面价值和计税基础均为20亿元，不产生暂时性差异。因此，B公司在计算应纳税所得额时，无需进行纳税调整，会计上确认的转让固定资产利得4亿元应当计入应纳税所得额，缴纳所得税1亿元（4×25%）。其账务处理如下：

借：所得税费用 1

贷：应交税费——应交所得税 1。

（2）B公司处置长期股权投资时

B公司在处置该项长期股权投资时的账务处理如下：

借：银行存款 20

贷：长期股权投资——C公司 20。

B公司在处置该项长期股权投资时，会计处理上不产生利润，税务处理上也不产生应纳税所得额，无需缴纳所得税。

由上例可知，在A公司和B公司均采取一般性税务处理的情况下，在该项资产收购交易中，A公司需要缴纳所得税2亿元，B公司需要缴纳所得税1亿元，合计缴纳所得税3亿元。

（二）特殊性税务处理

1.A公司的会计与税务处理

在 A公司和B公司均采取特殊性税务处理的情况下，A公司换取对B公司生产线的账面价值（即入账价值）、计税基础分别为20亿元、16亿元，产生应纳税暂时性差异4亿元。因此，A公司在计算应纳税所得额时，应当在会计上确认投资收益8亿元的基础上调减产生的应纳税暂时性差异4亿元，确认递延所得税负债1亿元（4×25%），同时需要缴纳所得税1亿元[（8－4）×25%]。其账务处理如下：

借：所得税费用 1

贷：递延所得税负债 1。

借：所得税费用 1

贷：应交税费——应交所得税 1。

A公司在处置该条生产线时，会计处理上不产生利润，但在税务处理上应当转回应纳税暂时性差异4亿元和相应的递延所得税负债1亿元，调增应纳税所得额4亿元，需要缴纳所得税1亿元（4×25%）。其账务处理如下：

借：递延所得税负债 1

贷：所得税费用 1。

借：所得税费用 1

贷：应交税费——应交所得税 1。

2.B公司的会计与税务处理

在 A公司和B公司均采取特殊性税务处理的情况下，B公司取得对C公司长期股权投资的账面价值（即入账价值）、计税基础分别为20亿元、16亿元，产生应纳税暂时性差异4亿元。因此，B公司在计算应纳税所得额时，应当在会计上确认转让固定资产利得4亿元的基础上调减该项应纳税暂时性差异4亿元，确认递延所得税负债1亿元（4×25%），应纳税所得额为0，无需缴纳所得税。其账务处理如下：

借：所得税费用 1

贷：递延所得税负债 1。

B公司在处置该项长期股权投资时，会计处理上不产生利润，但在税务处理上应当转回应纳税暂时性差异4亿元和相应的递延所得税负债1亿元，调增应纳税所得额4亿元，需要缴纳所得税1亿元（4×25%）。其账务处理如下：

借：递延所得税负债 1

贷：所得税费用 1。

借：所得税费用 1

贷：应交税费——应交所得税 1。

由上例可知，在A公司和B公司均采取特殊性税务处理的情况下，在该项资产收购交易中A公司需要缴纳所得税2亿元，B公司需要缴纳所得税1亿元，合计缴纳所得税3亿元。

从上例分析可以看出，在资产收购交易中，无论是采取一般性税务处理还是采取特殊性税务处理，资产收购的当事各方缴纳的所得税均为3亿元，特殊性税务处理并不会产生重复征税问题，只是特殊性税务处理起到递延缴纳所得税的作用。