企业重组：货劳税征与不征标准应统一

企业重组是指企业以资本保值增值为目标，将企业拥有的各种资源重新组合，以充分利用现有资源，实现资源优化配置的行为。具体地说，企业重组是通过企业改制、资产收购、出售、置换、产权转让、合并、分立、托管、破产处置等方式进行企业再造。通过企业对自身拥有的各种经济资源的再调整和再组合，可以提高企业运行效率，同时实现社会资源在不同企业的优化组合，提高经济整体运行效率。

企业重组引发的货物劳务税问题

企业重组过程是企业拥有的各种资源转移和变化的过程，在这一过程中，可能发生以下情况并引发相应的货物劳务税问题。

企业原有资产中的动产、不动产和无形资产发生转移，可能引发的货物劳务税问题。一是企业原有资产中动产、不动产和无形资产的转移，是否意味着销售已经实现。已经发生的相关货物劳务税纳税义务，是否因重组方式的不同而不同。二是被转移资产的货物劳务税属性，如增值税进项税额抵扣、营业税原价减除等，是否随之转移。

企业重组后，经营的主要行业发生变化，可能引发不同货物劳务税的相互转化。对重组后的企业有可能由征收增值税转为征收营业税，或由征收营业税转为征收增值税，从而导致地方收入和中央收入的相互转化。

上述企业重组引发的货物劳务税问题构成了影响企业重组的外部因素之一。特别是我国税制货物劳务税和所得税双主体的特点，使货物劳务税对我国企业重组的影响更显重要。

现行企业重组货物劳务税制度评析

我国目前没有一套完整的企业重组货物劳务税制度，有关企业重组货物劳务税的规定散布在各个法规、规章和文件中。《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号），最近颁布的《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）等文件，以及增值税、营业税和消费税暂行条例及其实施细则中的有关规定，是企业重组货物劳务税处理的主要依据。从有关规定来看，现行企业重组货物劳务税制度难以适应企业重组的发展趋势，影响着企业重组的健康开展。

增值税两类纳税人的不同规定，增加企业重组的成本。我国现行增值税是按照两类不同的纳税人设计的，对一般纳税人采用购进扣税法计算应纳税额，即根据销售货物或提供应税劳务销售额，按照适用的税率计算税款，然后从中扣除上一道环节已纳增值税款（进项税额），其余额为纳税人应纳的增值税。对小规模纳税人采用简易方法计算应纳税额，即根据销售货物或提供应税劳务销售额，按照征收率计算应纳税额，上一道环节已纳增值税款（进项税额）不得抵扣。企业重组时两类纳税人的身份可能发生转换，进而带来计税方法的变化。这种变化给企业重组带来的不利影响就是，可能增加企业重组成本。例如，合并小规模纳税人，合并后原小规模纳税人很可能转为一般纳税人。按照现行规定，合并后原小规模纳税人的原有存货销售时，将按一般纳税人的税率计算销项税额，但所含的进项税额得不到抵扣，导致重组成本大大增加。

货物劳务税政策不明确，加大企业重组风险。企业合并或分立会发生合并企业接受被合并企业或分立企业接受被分立企业货物的行为。因这种行为是伴随转让企业产权涉及的货物转移，不属于转让行为，故转出时不征增值税。那么，转出货物尚未抵扣完的进项税额，是否可结转到合并企业或分立企业继续抵扣？对这个问题，现行增值税政策没有明确。还有，伴随转让企业产权涉及的如果是应纳消费税的货物转移，是否应征消费税？对此，现行消费税政策也未明确。在营业税上同样存在政策不明确的问题。例如，伴随转让产权涉及的不动产转移，不属于转让行为，转出时不征营业税。那么，将来转让该不动产时，营业税计税依据如何确定，重组前购置的原价或抵债的作价能否扣除？所有这些问题在实际处理上没有可遵循的政策依据，往往只能凭上级部门的一纸批文，甚至是口头答复加以处理。带来的后果就是各地处理不一致，使得企业不能事前明确掌握重组涉及的税收因素，加大了企业重组的风险。

差异化的税制格局，扭曲企业重组的行为取向。绝大部分企业重组都涉及股权转让或资产转让，但现行货物劳务税制度对股权转让和资产转让的处理是不同的。因为股权既不是一项无形资产，也不是一项有形资产，而是一种权益性资产，所以在目前货物劳务税法律制度中，无法找到适应的税种。也正因为如此，对股权转让不征相应的货物劳务税，而对资产转让要根据资产的性质征收相应的货物劳务税，即对动产转让征增值税，对不动产和无形资产转让征营业税。这就导致股权转让和资产转让两者在税负上存在明显的差异。另外，对不同资产的投资行为所涉及的货物劳务税处理也不同。例如，对动产投资行为被视同销售，要征增值税。若动产属于应征消费税产品，还要征消费税。而对不动产、无形资产投资行为，则不征营业税。这种税制格局容易扭曲企业重组行为的取向。现实中企业常常利用重组的方式，规避应税转让行为。

不考虑纳税能力的货物劳务税制度，加重企业重组负担。按照现行的货物劳务税制度，企业重组中只要涉及动产、不动产和无形资产的转让，不管取得的交换价值是货币性资产还是非货币性资产，转让方都应计算缴纳相应的货物劳务税。企业重组大多是非货币性资产与非货币性资产的交换，或非货币性资产换取目标企业的股权，不涉及或很少涉及货币性资产。也就是说，企业重组中涉及动产、不动产和无形资产的转让，取得的交换价值很少是货币性资产，而动产、不动产和无形资产发生转让，不论取得的交换价值是货币性资产还是非货币性资产，都意味着相应的货物劳务税纳税义务已经发生，应按规定缴纳相应的货物劳务税。这样一来，对那些通过动产、不动产和无形资产转让而取得非货币性资产的转让方来说，因并没有实现对资产的变现，他们不得不另外筹措资金缴纳税款，从而加重了企业重组的负担。

增值税和营业税两税并存平行征收的格局，制约着企业纵向重组和多角化重组的推进。我国货物劳务税主要由增值税和营业税组成，两税并存平行征收。其中，增值税为中央和地方共享税，税收的75%归中央财政，25%归地方财政；营业税则为地方税，税收归属地方财政。随着企业纵向重组和多角化重组的增加，这一格局已暴露出不足。企业纵向重组和多角化重组的结果是带来税收的转移。从实践来看，企业的纵向重组和多角化重组通常发生在大型的生产或销售性企业和零散、小型的运输、建筑企业之间，其结果一般是大型的生产或销售性企业将零散、规模较小的运输、建筑等企业合并为自己的一个分支机构。这意味着被合并企业的劳务性收入对合并企业的生产销售收入的稀释作用十分有限，重组后的企业仍然是以生产、批发或零售为主，兼营某些劳务。根据我国增值税的规定，对于以从事货物生产、批发或零售为主，兼营非应税（指增值税）劳务的企业的混合销售行为，视为销售货物，征收增值税。可见，在重组后，原营业税的课税对象变成了增值税的课税对象，原地方收入转移到中央收入。而在地方本位利益的驱动下，地方政府会不可避免地阻止合理的纵向重组和多角化重组。

完善企业重组货物劳务税制度的设想

统一货物劳务税应税重组与不征税重组的标准。企业重组时涉及动产、不动产和无形资产的转移。按照一般的税收原则，只要“商品”所有权转移，取得了相应的交换价值，就认为销售已经实现，就应确认转让收入缴纳相应的货物劳务税。但是，重组交易有一般交易不具有的复杂性，如果重组交易是将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，那么这种行为与企业销售动产、不动产和转让无形资产的行为完全不同，其转让价格就不应仅仅由资产价值决定，且这种交易也不应属于货物劳务税的征税范围。因此，对各货物劳务税（包括增值税、消费税和营业税）应统一明确：重组交易是将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，不应征收相应的货物劳务税，否则应按规定征收相应的货物劳务税。最近颁布的《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》虽按上述标准划分应税重组和不征税重组，但它只适用增值税，消费税、营业税还没有相应的规定，加之征管软件不配套，导致各地的执行不一。建议统一货物劳务税（包括增值税、消费税和营业税）应税重组与不征税重组的标准，同时完善征管软件，使之与税法规定相配套，以便统一规范各地的做法。

明确被转移资产原货物劳务税属性承续的条件。不征税重组表明，重组时原资产中涉及的动产、不动产和无形资产没有实现收入，按照对等的原则，相应资产的原货物劳务税属性就应随之转移，由接受资产企业承续。也就是说，企业重组中被转移资产的原货物劳务税属性是否能由接受资产企业承续，应以该企业重组是货物劳务税应税重组还是不征税重组决定。企业重组属于货物劳务税应税重组的，被转移资产的原货物劳务税属性接受资产企业不能承续；企业重组属于货物劳务税不征税重组的，被转移资产的原货物劳务税属性应由接受资产企业承续。根据这一原则，具体应明确如下情形。

第一，企业合并、分立，被合并、被分立企业动产中经税务机关审核确认尚未抵扣完的进项税额，能由合并、分立企业继续抵扣。但为了防止企业出于避税的意图重组尚未抵扣完进项税额的企业，对尚未抵扣完的进项税额由合并、分立企业继续抵扣要有相应的限制，不能允许一次全部抵扣，可规定在一定的期限内分次抵扣。

第二，对合并小规模纳税人，合并后的企业为一般纳税人的，合并企业接受小规模纳税人的原有动产，仍应承续小规模纳税人的属性，即重组后原有动产的销售，仍应按小规模纳税人的征收率计算增值税。

第三，企业合并、分立，合并、分立企业接受的不动产将来转让时，只要能提供合法的凭据，该不动产重组前购置的原价或抵债的作价，应允许在计算缴纳营业税计税依据时从转让收入中扣除。

公平经济功能相同或相似行为的税收处理。根据公平原则，经济功能相同或相似行为的税收处理应该一致。应改变现行对同属投资行为的不同税种的处理差异，对动产的投资行为应视同销售征增值税，若动产属于应征消费税产品，还应征收消费税。同时，对不动产、无形资产的投资行为，也应视同转让征营业税。这样既体现了公平，即不管是以动产投资还是以不动产、无形资产投资，都视同销售或转让，征收相应的货物劳务税，又堵塞了纳税人利用重组方式规避纳税的漏洞。

货物劳务税制度应合理考虑纳税人的纳税能力。为了鼓励真实的企业重组，避免因税收阻碍企业重组、加重企业重组负担的现象发生，应合理考虑纳税人的纳税能力。对在企业重组中通过动产、不动产和无形资产转让取得非货币性资产交换价值的转让方，允许其在一定的期限内，分期缴纳相应的货物劳务税。