此坏账损失应准予所得税前扣除

案例

A 企业把产品赊销给B企业，但B企业超过了约定付款期限仍不支付货款，A企业遂向B企业所在地法院提起诉讼，经调解法院出具民事调解书，B企业承诺以一处房产作价抵债。由于地价款未清，A企业无法获得该处房产的产权，A企业向原调解法院申请执行，法院查明B企业确无财产可供执行便出具民事裁定书，终结执行程序。

A企业于当年度向其所在地主管税务部门申请在所得税前扣除上述坏账损失，税务部门不予批准。理由是：本案中，法院出具调解书，B企业承诺以一处房产作价抵债，说明A企业的货款可以并已经收回。至于因为房产的地价款未清，A单位无法获得房产产权是房产的处理问题，应视作另外的案件。

法理分析

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第二十七条明确，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得与收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

《企业所得税法实施条例》第三十二条规定，企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

根据《企业所得税法》及其实施条例的上述规定，我们可以这样理解，企业发生与取得收入直接相关的、符合生产经营常规、应当计入当期损益或有关资产成本的必要和正常的坏账损失准予在计算应纳税所得额时扣除。

本案的坏账损失是A企业无法收回的产品销售货款，毋庸置疑是与取得收入直接相关的、符合生产经营常规、应当计入当期损益。但是否必要和正常的呢？答案是肯定的。

第一，有经营就有风险，这是众所皆知的道理。其中有部分销售货款无法收回就是企业在生产经营活动中不可避免的风险，除非全部采取款到发货的销售方式。但在当今买方市场的环境下，尤其是对于大众化的竞争消费品，这种销售方式只能是不切实际的理论空想。因此，对于普通产品和企业而言，赊销或分期收款的做法就是必然选择。由于任何企业都无法把控其销售客户以及宏观经济环境，在赊销或分期收款的前提下，企业会不可避免地产生坏账损失。

第二，一个企业的坏账损失是否正常，可以从以下三点进行判断。其一，坏账损失与企业的生产经营是否存在直接因果关系，上述第一点的分析已经提供肯定答案。其二，坏账损失有无虚假成分。其三，坏账损失在数量上是否超过通常水平。由于影响一个企业坏账损失多少的原因非常复杂且不确定，目前没有也不可能有一个明确的坏账损失量化标准，只能统计行业中实际发生的一般平均水平。但即使超过这个平均水平也不能认定为不正常，因为这个平均水平虽有一定参考价值但不能等同于法定标准。因此，本案中的坏账损失只能从其真实性判断是否正常。《企业资产损失税前扣除管理办法》第十六条的规定也印证了这一点。从法院出具的民事调解书可以看出，本案中的未收货款得到了债务人B企业的认可以及法院的查证，无任何虚假成分，真实无疑。

通过以上分析，本案中的坏账损失是符合企业所得税法原则的，应该可以税前扣除，关键要看实际报批所提供的证据和手续是否符合有关税收法规的要求。根据《企业财产损失所得税前扣除鉴证业务准则（试行）》（国税发〔2007〕9号）第二条规定，“逾期不能收回的应收款项，有败诉的法院判决书、裁决书，或者胜诉但无法执行或债务人无偿还能力被法院裁定终（中）止执行的，依据法院判决、裁决或终（中）止执行的法律文书，确认坏账损失税前扣除的具体金额”；根据《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）第十六条第三款规定，“企业应收、预付账款发生符合坏账损失条件的，申请坏账损失税前扣除，应提供法院的败诉判决书、裁决书，或者胜诉但被法院裁定终（中）止执行的法律文书”。本案中，既然法院已经出具民事裁定书裁定终止执行程序，无论从哪个角度认定，相关坏账损失都应该可以税前扣除。

至于本文开头提到税务部门不予批准的理由，笔者认为至少有以下两点让人难以理解。

第一，通过上诉法院解决的民事纠纷应该包括起诉、判决或调解、执行这三个主要环节，而且不能割裂。税务部门以“B企业承诺以一处房产作价抵债，说明A企业的货款可以并已经收回”为由，否认A企业的坏账损失，不符合法院的处理程序。因为法院的调解结果只说明在法律上A企业有权获得抵债房产，但是否真正可以获得还取决于执行结果，A企业财务部门也不能依据调解书进行相应账务处理。

第二，B企业用作抵债的是房产，根据《城市房地产管理办法》第六十条，“房地产转让或者变更时，应当向县级以上地方人民政府房产管理部门申请房产变更登记，并凭变更后的房屋所有权证书向同级人民政府土地管理部门申请土地使用权变更登记，经同级人民政府土地管理部门核实，由同级人民政府更换或者更改土地使用权证书”，即B企业必须到有关部门进行产权变更登记，才完成把房产所有权转移给A企业的手续，所以“B企业承诺以一处房产作价抵债，说明A企业的货款可以并已经收回”的说法与法不符。

建议

第一，在日常税收征管过程中，在不违反税收法规的前提下，税务部门应多站在纳税人的角度考虑问题，纳税人的经营业绩增长了税收自然就会增长。第二，税务工作者应加强对除税收法律以外的其他经济法律的学习和了解，才能正确处理纷繁复杂的涉税争议。