解读国家税务总局公告2011年第9号：企业年金个人所得税补充政策

2009年为加强企业年金个人所得税征管，国家税务总局出台了《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号）。近日，国家税务总局发布了《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2011年第9号）对国税函[2009]694号有关问题进行了进一步明确。

　　一、月工资收入低于费用扣除标准的职工年金个人所得税政策变化。

　　（一）原政策规定：国税函[2009]694号文件第二条规定，企业年金的企业缴费计入个人账户的部分（以下简称企业缴费）是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。

　　（二）新政策规定：国家税务总局公告2011年第9号明确了两种情形下年金个人所得税政策。第一种情形是企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税。

　　第二种情形是个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照《通知》第二条规定缴纳个人所得税。

　　这里注意由于国家税务总局公告2011年第9号明确“公告自发布之日起执行”即从2011年1月30日起执行。因此2011年1月30日起开始适用新政策，2011年1月30日前适用国税函[2009]694号。

　　1、举例说明，某企业员工月工资、薪金2600元，缴纳基本养老保险、医疗保险、失业保险及住房公积金合计1000元，职工年金账户中每月个人缴费200元，企业缴费800元。

　　（1）2011年1月30日前，根据国税函 [2009]694号规定，企业缴费计入个人账户的部分800元不扣除任何费用征收个所得税，应纳年金个人所得税＝800×10%－25＝55（元）。

　　（2）2011年1月30日后，根据国家税务总局公告2011年第9号规定，该员工当月工资薪金所得＝2600－1000＝1600（元）。个人缴费年金200元不得在个人所得税前扣除。但由于月工资薪金1600＋800超过了费用扣除标准2000元，属于上述规定的第二种情形，对其超过部分计算个人所得税。即企业缴费年金应纳个人所得税＝（1600＋800－2000）×5%＝20（元）。

　　2、举例说明，某企业员工月工资、薪金2000元，缴纳基本养老保险、医疗保险、失业保险及住房公积金合计1000元，职工年金账户中每月个人缴费200元，企业缴费800元。

　　（1）2011年1月30日前，根据国税函 [2009]694号同样缴纳年金个人所得税＝800×10%－25＝55（元）

　　（2）2011年1月30日后，根据国家税务总局公告2011年第9号规定，该员工当月工资薪金所得＝2000－1000＝1000（元）。个人缴费年金200元不得在个人所得税前扣除。但由于月工资薪金1000＋800未超过个人所得税费用扣除标准的，属于上述规定的第一种情形，不征收个人所得税，

　　可见新政策与原政策相比，例1税基降低了400元，员工少缴纳个人所得税55－20＝35元，例2员工不需要缴纳个人所得税，可见新政策对低收入者起到了减税作用，促进收入分配的平衡化。

　　二、进一步明确以前年度企业缴费部分未扣缴税款的补税规定。

　　（一）明确了补缴以前年度企业缴费个人所得税的归集原则。

　　将以前年度未扣缴税款的企业缴费累计额按所属纳税年度分别计算每一职工应补缴税款，在此基础上汇总计算企业应扣缴税款合计数。

　　企业应补扣缴税额＝∑各纳税年度企业应补扣缴税额。

　　各纳税年度企业应补扣缴税额＝∑纳税年度内每一职工应补缴税款。

　　纳税年度内每一职工应补缴税款＝当年企业未扣缴税款的企业缴费合计数×适用税率－速算扣除数，如果上式计算结果如小于0，适用税率调整为5%，据此计算应补缴税款，从而解决了月平均工资收入高，未扣缴税款的年金数低，应补缴税额可能为负数的问题。

　　（二）职工月平均工资额的计算方法更为合理。

　　国家税务总局公告2011年第9号文件规定，职工月平均工资额＝当年企业为每一职工据以计算缴纳年金费用的工资合计数÷企业实际缴纳年金费用的月份数，上式工资合计数不包括未计提企业年金的奖金、津补贴等。可见在月平均工资额的计算方法上更合理。

　　（三）适用税率可以更优惠。

　　按照国家税务总局公告2011年第9号规定按照每一职工月平均工资额减去费用扣除标准后的差额确定职工个人适用税率。而国税函 [2009]694号规定以当年每个职工月平均工资额的适用税率为所属期企业缴费的适用税率。可见在适用税率上更为优惠。

　　举例说明： 某员工所在企业在2009年开始为其建立了年金，但对于企业为该员工所缴纳的年金均未扣缴其个人所得税，假设该员工企业缴纳年金费用的工资薪金合计数为82000，其中未计提年金的奖金10000元，当年个人年金账户企业缴费部分合计为10000元，未扣缴个人所得税。

　　1、该职工月平均工资额＝（82000-10000）÷12＝6000

　　2、确定适用税率：6000－2000＝4000，应适用税率为15%。

　　3、该职工应补缴税款＝10000×15%－125＝1375

　　如果按照国税函 [2009]694号规定应补个人所得税10000×20%－375＝1625元。提醒注意的是这里适用税率为20%即月平均工资额6000元所适用的税率，而不是15%。对比来看2011年1月30日后该企业补缴税款相比少补250元。

　　提醒注意的是，如果上述例子该职工当年个人年金账户未扣缴个人所得税企业缴费部分合计为800元，则依据职工月平均工资额减去费用扣除标准后的差额确定的适用税率计算应补缴税款＝800×15%－125＝－5，由于计算结果小于0，适用税率调整为5%，据此计算应补缴税款为800×5%＝40元。

　　2009年企业假设有100名员工未扣缴年金个人所得税，依据上述步骤计算每名职工应补税额。则2009年度企业应补扣税额应为2009年度100名员工应补税额额合计数。

　　同样方法计算2010年度企业应补扣税额，则企业应补扣缴税额合计数＝2009年度企业应补扣税额＋2010年度企业应补扣税额。