解析“四项所得”个人所得税纳税问题
《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》（中华人民共和国主席令第四十八号）、《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》（中华人民共和国国务院令第600号）对个人所得税法及个人所得税法实施条例作出修改，并已于2011年9月1日起开始执行。作为配套文件的《财政部国家税务总局关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税[2011]62号）、《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第46号）也同时执行。笔者以修改后的法律和条例结合实际工作，对常见的工资薪金所得、个体工商户生产、经营所得及对企事业单位承包、承租经营所得三个税目的相关规定，进行简单的归纳总结和纳税解析。
一、工资、薪金所得
1、定义
工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。
2、判定标准
一般来说，工资、薪金所得属于非独立个人劳动所得。即个人所从事的是由他人指定、安排并接受管理的劳动、工作，或服务于公司、工厂、行政、事业单位（私营企业主除外）。
3、纳税、代扣代缴期限
工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。
4、税率
税率表一（工资、薪金所得适用）
级数 全月应纳税所得额 税率（%）速算扣除数
含税级距 不含税级距
1 不超过1500元的 不超过1455元的 3 0
2 超过1500元至4500元的部分 超过1455元至4155元的部分 10 105
3 超过4500元至9000元的部分 超过4155元至7755元的部分 20 555
4 超过9000元至35000元的部分 超过7755元至27255元的部分 25 1005
5 超过35000元至55000元的部分 超过27255元至41255元的部分 30 2755
6 超过55000元至80000元的部分 超过41255元至57505元的部分 35 5505
7 超过80000元的部分 超过57505元的部分 45 13505
注：1.本表所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定减除有关费用后的所得额；
2.含税级距适用于由纳税人负担税款的工资、薪金所得；不含税级距适用于由他人（单位）代付税款的工资、薪金所得。
5、应纳税所得额的计算
工资、薪金所得，以每月收入额减除费用三千五百元后的余额，为应纳税所得额。
个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。
按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。
例1-1
某经理为中国公民，2011年9月30日应发放的工资薪金收入4600元，按照规定缴纳养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金共计400元，计算当月应缴纳的个人所得税。
该经理应纳的个人所得税=（4600-3500-400）×3%=21（元）
例1-2
某外籍公民，2011年9月30日应发放的工资薪金收入4600元，计算当月应缴纳的个人所得税。
该外籍公民在计算个人所得税时，费用扣除标准为3500+1300=4800元，超过了收入额，不缴纳个人所得税。
国家税务总局公告2011年第46号明确工资、薪金所得项目减除费用标准和税率的适用问题：
（一）纳税人2011年9月1日（含）以后实际取得的工资、薪金所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。
（二）纳税人2011年9月1日前实际取得的工资、薪金所得，无论税款是否在2011年9月1日以后入库，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。
二、个体工商户生产、经营所得
1、定义
个体工商户的生产、经营所得，是指：
①个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得；
②个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；
③其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得；
④上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。
2、纳税期限
个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月十五日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。
3、税率
税率表二
（个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用）
级数 全年应纳税所得额 税率（%）速算扣除数
含税级距 不含税级距
1 不超过15000元的 不超过14250元的 5 0
2 超过15000元至30000元的部分 超过14250元至27750元的部分 10 750
3 超过30000元至60000元的部分 超过27750元至51750元的部分 20 3750
4 超过60000元至100000元的部分 超过51750元至79750元的部分 30 9750
5 超过100000元的部分 超过79750元的部分 35 14750
注：1.本表所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的所得额；
2.含税级距适用于个体工商户的生产、经营所得和由纳税人负担税款的对企事业单位的承包经营、承租经营所得；不含税级距适用于由他人（单位）代付税款的对企事业单位的承包经营、承租经营所得。
4、应纳税所得额及应纳税额的计算
对于实行查账征收的个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。
收入总额是指个体户从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。
成本、费用，是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用。
损失，是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。
计算公式为：
应纳税所得额=收入总额-（成本+费用+损失+准予扣除的税金）
应纳税额=全年应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
由于其税率是按全年应纳税所得额设计的，在计算每月的预缴税额时，需要将当月累计所得额换算成全年所得额，据以确定适用税率，计算出全年应纳税额，再换算出当月应纳税额。计算公式如下：
①全年应纳税所得额=当月累计应纳税所得额×12/当月月份
②全年应纳所得税额=全年应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
③当月累计应纳所得税额=全年应纳税所得额×当月月份/12
④本月应预缴所得税额=当月累计应纳所得税额-上月累计已预缴所得税额
⑤年终汇算清缴应补或应退所得税额=全年应纳税所得额×适用税率-速算扣除数-全年已预缴所得税额
例2-1
某个体户从事服装加工业务，2011年1至2月份累计实现应纳税所得额500元，1月份已预缴所得税9.83元，计算其2月份应预缴的个人所得税。
全年应纳税所得额=500×12/2=3000元。
全年应纳所得税额=3000×5%=150元。
当月累计应纳税所得额=150/12×2=25元。
本月应预缴所得税额=25-9.83=15.17元。
从2011年9月1日开始执行的《财政部国家税务总局关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税[2011]62号）第二条规定“《国家税务总局关于印发〈个体工商户个人所得税计税办法（试行）〉的通知》（国税发[1997]43号）第十三条第一款修改为个体户业主的费用扣除标准为42000元/年（3500元/月）；个体户向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。”
《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第46号）明确个体工商户的生产、经营所得项目应纳税额的计算问题：
个体工商户、个人独资企业和合伙企业的投资者（合伙人）2011年9月1日（含）以后的生产经营所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表（见附件二）。按照税收法律、法规和文件规定，先计算全年应纳税所得额，再计算全年应纳税额。其2011年度应纳税额的计算方法如下：
前8个月应纳税额＝（全年应纳税所得额×税法修改前的对应税率－速算扣除数）×8/12
后4个月应纳税额＝（全年应纳税所得额×税法修改后的对应税率－速算扣除数）×4/12
全年应纳税额＝前8个月应纳税额＋后4个月应纳税额
纳税人应在年度终了后的3个月内，按照上述方法计算2011年度应纳税额，进行汇算清缴。
例2-2
某市A酒店系个体工商户，账证比较健全，2011年取得营业额为1155000元，购进原材料费用为720000元，缴纳电费、水费、房租、煤气费等155000元，缴纳其他税费合计为66600元，支付给四名雇员工资共57600元，计算该个体工商户全年应缴纳的个人所得税。
①全年应纳税所得额=1155000-720000-155000-66600-57600-（8×2000+4×3500）=125800元[个体户业主的费用扣除标准：1-8月为2000元，9-12月为3500元]
②前8个月应纳税额＝（125800×35%－6750）×8/12=24853.33元
③后4个月应纳税额＝（125800×35%－14750）×4/12=9760元
④全年应纳税额＝24853.33＋9760=34613.33元
自2000年1月1日起，个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，改对投资者比照“个体工商户生产经营所得”应税项目，计算征收个人所得税。笔者在实际工作中发现，最常见的，就是投资者个人的消费支出常列支在企业的账薄上，比如购买私人商业保险、家庭性支出，或者以投资者个人或家庭成员的名义购买汽车、房产等，这些与企业生产经营无关的消费性支出以及以企业资金为投资者本人、家庭成员及其相关人员支付的财产性支出，均应并入个人独资企业和合伙企业的应纳税所得额，依照“个体工商户生产经营所得”项目计征个人所得税。
三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得
1、定义
对企事业单位的承包经营、承租经营所得，是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。
2、判定标准
个人对企事业单位的承包、承租经营形式较多，分配方式也不尽相同，结合实际情况，大体分为以下三种：
第一种：承包、承租人只向发包、出租方交纳一定费用，企业经营成果归其所有。这种情况下，承包、承租人取得的所得，按“对企事业单位承包、承租经营所得”征税。
第二种：如果承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得。这种情况，其实质是从出包出租单位取得的工资薪金性质的所得，应按“工资、薪金所得”征税。
第三种：企业实行个人承包、承租经营后，将工商登记改变为个体工商户。这种情况，承包、承租方与出包出租方已无任何实质性的关联，其应按照“个体工商户生产、经营所得”征税。
3、纳税期限
对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后三十日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应当在取得每次所得后的十五日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。
4、税率
同个体工商户生产、经营所得税率表。
5、应纳税所得额及应纳税额的计算：
对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。
每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得；
减除必要费用，是指按月减除3500元。
计算公式为：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
国家税务总局公告2011年第46号文明确对企事业单位的承包经营、承租经营所得2011年应纳税额的计算，比照个体工商户的生产、经营所得项目应纳税额的规定执行
例3-1
2011年1月1日，A承包某商店，承包期限1年，2011年全年取得承包经营所得50000元，此外，A还按月从商店取得工资，每月1505元。计算A全年应缴纳的个人所得税。
①全年应纳税所得额=（50000+12×1505）-（8×2000+4×3500）=38060元[必要费用扣除标准：1-8月为2000元，9-12月为3500元]
②前8个月应纳税额＝（38060×30%－4250）×8/12=4778.67元
③后4个月应纳税额＝（38060×20%－3750）×4/12=1287.33元
④全年应纳税额＝4778.67＋1287.33=6066元
在实际工作中，往往出现承包、承租经营不足十二个月的情况，比如，从9月份开始承包经营，这种情况，在计算缴纳个人所得税时，要以实际承包、承租经营的月份数为一个纳税年度计算纳税，具体计算公式如下：
应纳税所得额=该年度承包、承租经营收入额-（3500×该年度实际承包、承租经营月份数）
例3-2
某人于2011年9月1日起，承包某单位门市部，经营其限4个月。取得经营收入总额118520元，准许扣除的与经营收入相关的支出总额90000元。计算个人承包经营所得应缴纳的个人所得税。
①承包经营所得=118520-90000=28520元
②承包经营的应纳税所得额=28520-3500×4=14520元
③承包经营所得应缴纳个人所得税=14520×5%=726元
需要注意的是，这个计算方法仅适用于纳税人2011年的所得，2012年以后则按照修改后的税法全年适用统一的税率。
例3-3
2012年A承包某商店，承包期限1年，取得承包经营所得27000元，此外，A还按月从商店取得工资，每月1505元。计算A全年应缴纳的个人所得税。
①全年应纳税所得额=（27000+12×1505）-12×3500=3060元
②全年应缴纳个人所得税=3060×5%=153元
在实际工作中，应注意承包承租合同的签订内容，按照上述经常出现的三种分配方式，仔细划分是否属于承包承租经营所得，例如第一种的按承包承租经营所得征税和第二种应按工资薪金所得征税，可仔细对比两税目的税率表，可做合理的纳税筹划。