净资产转增股本是否扣缴非居民企业所得税

案例

山东BC制药有限公司是一家具有独立法人资格，在境内登记注册的有限责任公司，注册资本868万元人民币。经营范围为片剂、硬胶囊剂、颗粒剂等中成药的生产销售。截至2011年9月30日，山东BC制药有限公司境外非居民股东（均为有限公司，注册地均在香港，其中，最大股东KH控股有限公司享有47.4685%股份）共15家，持有山东BC制药有限公司68.426%的股权，境内股东（其中，最大股东NB投资有限公司享有3.7942%的股份）33家，持有山东BC制药有限公司31.574%的股权。

2012年1月，经山东省商务厅批准，山东BC制药有限公司整体变更为山东BC制药股份有限公司。山东BC制药股份有限公司以某会计师事务所审计后的净资产（会计基准日为2011年9月30日）按1:0.345504785比例折合成612000000股（每股面值1元），注册资本增加至612000000元，KH控股有限公司、NB投资有限公司等48家股东以各自持有的山东BC制药股份有限公司股权比例享有折股后股本，净资产减除股本后的部分计入公司资本公积（股本溢价）。其会计处理（单位，元）为：

借：实收资本 8685520

资本公积

126683054.97

盈余公积 4342760

利润分配——未分配利润 1631610008.17

贷：股本 612000000

资本公积——股本溢价 1159321343.14。

主管税务机关掌握上述情况后，立即围绕资产净值转增股本及资产净值转入资本公积（股本溢价）的部分是否应扣缴非居民企业所得税问题进行分析、判断，并要求企业提供相关资料。山东BC制药股份有限公司净资产（会计基准日2011年9月30日），净资产1771321343.14元。其中，实收资本8685520元，资本公积126683054.97（资本溢价）元，盈余公积4342760元，未分配利润1631610008.17元。山东BC制药股份有限公司股本由8685520元增加至612000000元，以原资本公积126683054.97元（资本溢价）转增股本。不足部分476631425.03元以盈余公积4342760元和未分配利润472288665.03元转增。未分配利润余额1159321343.14元转入资本公积（股本溢价）。

主管税务机关认为，就山东BC制药股份有限公司以资本公积（资本溢价）126683054.97元转增股本而言，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。境外非居民股东不作为企业所得税的应税收入处理。就盈余公积4342760元、未分配利润472288665.03元转增公司股本以及将未分配利润余额1159321343.14元转入资本公积（股本溢价）而言，根据现行税法规定，境外非居民股东应当缴纳非居民企业所得税，山东BC制药股份有限公司负有扣缴非居民企业所得税义务。

争议焦点

对盈余公积和未分配利润转增股本以及未分配利润转增资本公积（股本溢价）是否缴纳非居民企业所得税问题，征纳双方产生了争议。同时，山东BC制药股份有限公司就是否负有扣缴义务，向主管税务机关提出异议。

焦点一：盈余公积、未分配利润直接转增股本，境外非居民股东是否应缴纳非居民企业所得税？

境外非居民股东认为，以盈余公积、未分配利润转增股本，并未涉及实际的股息分红项目，境外非居民股东并没有实际的股息红利所得，且公司做的只是增资方案，故不存在缴非居民企业所得税的问题。

主管税务机关认为，尽管公司做的是增资方案，但在增资过程中，涉及盈余公积和未分配利润，并且将盈余公积和未分配利润在会计上做了处理。即将盈余公积4342760元和未分配利润472288665.03元转增股本，其实质是将盈余公积和未分配利润在非居民股东之间进行了权益分配。境外非居民股东拥有的公司股权价值增加，非居民股东取得了来源于中国境内的权益所得。根据企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽然设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。基于此，境外非居民股东应当按照持股比例计算应享有的盈余公积4342760元和未分配利润472288665.03元份额并缴纳非居民企业所得税。

焦点二：未分配利润转增股本后的余额转入资本公积（股本溢价），境外非居民股东是否应缴纳非居民企业所得税？

境外非居民股东认为，将未分配利润转增股本后的余额部分转入山东BC制药股份有限公司资本公积（股本溢价），符合会计核算制度规定，不应缴纳非居民企业所得税。

主管税务机关认为，山东BC制药股份有限公司已将未分配利润余额部分1159321343.14元转入资本公积（股本溢价），其实质也是一种变相的利润分配。因为，山东BC制药股份有限公司在会计上已将未分配利润余额进行了处理。“利润分配——未分配利润”账户贷方余额已经为零，而转入账户“资本公积——股本溢价”所反应的经济内容实质上是境内居民股东和境外非居民股东取得的股利收入，因而形成了事实上的利润分配。根据企业所得税法第十九条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。境外非居民股东应当按照持股比例，计算应享有的未分配利润余额部分1159321343.14元的份额并缴纳非居民企业所得税。

焦点三：盈余公积、未分配利润转增股本，以及将未分配利润转入资本公积，境外非居民股东KH控股有限公司缴纳非居民企业所得税是否适用税收协定待遇？

境外非居民股东KH控股有限公司认为，《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十条第二款规定，容许支付股息的一方，即来源地一方，按照该一方法律征税。就股息的限制税率分两档：

（一）如果受益所有人是一家公司，并直接拥有支付股息公司至少25%的资本，所征税款不应超过股息总额的5%；

（二）在其他情况下，所征税款不应超过股息总额的10%。

由于KH控股有限公司享有47.4685%股份，对KH控股有限公司税款的征收应适用5%的税率。

主管税务机关认为，尽管KH控股有限公司占有山东BC制药股份有限公司股权份额达到了规定比例，但能否享受协定规定的优惠税率，还需要对“受益所有人”等相关因素进行判定和分析。且享受协定税收优惠，要由KH控股有限公司提出申请，并报送相关申请资料，经税务机关审核批准后方可执行。

焦点四：境外非居民股东是非居民企业所得税的纳税人，山东BC制药股份有限公司是否具有代扣代缴义务？

山东BC制药股份有限公司认为，境外非居民股东是非居民企业所得税的纳税人，是否缴纳非居民企业所得税与山东BC制药股份有限公司无关。

主管税务机关认为，企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。尽管山东BC制药股份有限公司不是纳税人，却负有扣缴非居民企业所得税的义务。

处理情况

经过征纳双方的多次交涉，境外非居民股东表示接受主管税务机关的意见，同意缴纳非居民企业所得税。山东BC制药股份有限公司表示会履行扣缴非居民企业所得税义务。2012年3月5日，15家境外非居民股东授权山东BC制药股份有限公司办理缴纳税款事宜。山东BC制药股份有限公司依据15家境外非居民股东所持股权比例分别计算出应扣缴的非居民企业所得共计1119417041（4342760×68.426%＋472288665.03×68.426%＋1159321343.14×68.426%）元，依据10%的税率向主管税务机关申报了非居民企业所得税111941704.10元。目前，非居民境外股东KH控股有限公司正在准备相关资料，提出享受协定的税收申请。