农产品期末存货进项税转出把握三个关键环节

近日，财政部、国家税务总局发出《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号），规定试点纳税人应自执行核定扣除标准之日起，将期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作进项税额转出。试点纳税人执行核定扣除前，期初存货所含进项税必须转出，否则会造成双重抵扣。因此，试点纳税人在文件执行中，应当把握以下三个关键环节。

准确划分库存原材料所含进项税额结构

1.农产品收购发票、增值税普通发票购进农产品原材料进项税额转出公式

库存农产品转出进项税额=［库存农产品账面价值÷（1－13%）］×13%

2.增值税专用发票、海关专用缴款书购进农产品原材料进项税额转出公式

库存农产品转出进项税额=库存农产品账面价值×13%

例1，A企业2012年1月~6月购入农产品1000万元，取得农产品收购发票；购入农产品150万元，取得增值税专用发票，增值税进项税额19.5万元。6月底，企业账面库存农产品300万元。根据财税〔2012〕38号文件规定，需要对账面库存农产品作进项税额转出，农产品收购发票购入农产品增值税税率为14.94%，增值税专用发票和海关完税凭证增值税税率为13%，但这300万元企业不能区分是由哪种发票购进的，需要按比例对库存农产品的进项税额作转出处理。会计处理如下（单位：万元，下同）：

（1）农产品收购发票购进农产品1000万元

借：原材料 870

应交税费——应交增值税（进项税额） 130

贷：银行存款 1000。

（2）增值税专用发票购进农产品150万元

借：原材料 150

应交税费——应交增值税（进项税额） 19.5

贷：银行存款 169.5。

（3）农产品收购发票购进占比［870÷（870＋150）］×100%=85.29%。

增值税专用发票购进占比［150÷（870＋150）］×100%=14.71%。

库存农产品收购发票购进需转出：300×85.29%×14.94%=38.23（万元）。

库存增值税专用发票购进需转出：300×14.71%×13%=5.74（万元）。

共转出38.23＋5.74=43.97（万元）。

借：原材料 43.97

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）43.97。

如果企业可以准确地划分库存农产品是哪笔购进的，采用分类的方法进行进项税额转出，将会更加准确。

按原材料构成比例计算库存产成品进项税额

1.农产品收购发票购进农产品生产产品进项税额转出公式

库存产品应转出进项税额=［库存产品账面价值×2011年农产品耗用率÷（1－13%）］×13%

例2，企业生产所使用的农产品全部为农产品收购发票购进，2012年6月底库存各类产成品账面金额870万元，农产品耗用率为90%。则库存产成品需进项税额转出870×90%÷（1－13%）×13%=117（万元）。

借：库存商品 117

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 117。

2.增值税专用发票、海关专用缴款书购进农产品生产产品进项税额转出公式

库存产品应转出进项税额=（库存产品账面价值×2011年农产品耗用率）×13%

例3，企业生产所使用的农产品全部为增值税专用发票购进，2012年6月底各类库存产成品账面金额870万元，农产品耗用率90%。则库存产成品需进项税额转出870×90%×13%=101.79（万元）。

借：库存商品 101.79

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）101.79。

2011年农产品耗用率＝2011年投入外购农产品金额÷2011年产品生产成本。

需要注意的是，该农产品耗用率与企业所填农产品增值税进项税额核定扣除申请表中申请农产品耗用率计算口径不一样，此农产品耗用率不含税。

通过上述例子可以看出，在库存产成品金额相同的情况下，需要转出的进项税额是不同的。

在实际经营中，企业往往不单单使用一种发票购进农产品，而且各种发票购进的农产品在库存商品中无法准确划分，在计算库存商品进项税额时，需要按比例转出。

例4，企业生产所用的农产品构成与例1中的比例相同，现库存产成品870万元，农产品耗用率90%。

库存产成品耗用原材料870×90%=783（万元）。

农产品收购发票购进需转出=783×85.29%×14.94%=99.77（万元）。

增值税专用发票购进需转出=783×14.71%×13%＝14.97（万元）。

共转出99.77＋14.97=114.74（万元）。

借：库存商品 114.74

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）114.74。

库存半成品进项税额转出计算

库存半成品进项税额转出需确定半成品中所含农产品金额，对于2012年6月底企业的库存半成品或者生产成本的借方余额，需要对其作进项税额转出。计算半成品转出进项税额的关键是确定半成品中所含农产品的金额。

例5，A企业2012年6月底生产成本借方余额200万元，生产成本没有期初余额，本期投入农产品1000万元，入库产成品850万元，产成品的农产品耗用率为90%。半成品需要转出的进项税额=（1000－850×90%）×13%=30.55（万元）。

借：生产成本 30.55

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）30.55。

这种方法只有期初没有半成品或者期初与期末的半成品数量相差不大的情况下才比较准确。

例6，A企业2012年6月底库存半成品200万元，农产品在生产开始时一次性投入，根据生产模版推算，预计加工完成这批半成品会发生后续加工费用50万元，产成品的农产品耗用率为90%。

半成品需要转出的进项税额=（200＋50）×90%×13%=29.25（万元）。

借：生产成本 29.25

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）29.25。

在期初库存与期末库存相差较大的情况下，上述方法也可以使用，但是主观性很强，在使用过程中，需要运用生产模板对半成品后续的加工费用作出合理的预计。