税务总局明确若干所得税问题的29号公告学习笔记

徐贺

国家税务总局终于在时隔两年之后又发布了一个具有普遍指导意义的企业所得税税基管理的政策文件，即《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下称“29号公告”），29号公告是继2010年79号文、2011年34号公告和2012年15号公告之后又一个重要的实体性政策文件，文件中明确了一些在实践工作中经常遇到的问题处理方式，但是就税务实践中一些更具有争议焦点的相关问题在文件中予以了回避，并没有彻底的解决掉，同时部分条款的规定有些过于的简单，在实践中仍然可能会引起征纳双方的争议。现将徐贺学习29号公告的体会整理成笔记，供税务圈内的同仁交流拍砖。

国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告

国家税务总局公告2014年第29号

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的规定，现将企业所得税应纳税所得额若干问题公告如下：

一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

【徐贺学习笔记】

按照企业所得税基本的征收规则，企业取得的各种收入均应该作为企业所得税的征税范围，但是对于投资者投入的资本却排除在了征收范围之外。主要的原因是企业所得税是对所得（经营成果）征收，而投资者投入的资本并不是经营过程中形成的收入（所得），也就是说应该对资本增值来征收，而不应该对可以产生增值的资本来征税，这个征收规则应该是全球通行的，而能够对资本课税的是财产行为税，因此，不对资本征收是所得税的一个特性。理解了所得税的这个特性后，可能就很容易理解为什么国税函【2010】79号文中规定股权（票）溢价形成的资本公积转增股本是投资方不确认收入的原因了，同样的道理个人股东也不应该征收个人所得税。

29号文中规定的将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。也就是说由于企业接受的资产属于投资者投入的资本，因此，不应该征收企业所得税，不属于企业所得税的征收范围，其实在《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）中就已经体现出这种思想了，151号文规定“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额”，都不要求计入税收上的收入总额，更不属于企业所得税的征收范围了，只不过152号文中规定的企业取得的是资金，而29号公告中把其他资产也纳入到了这个处理的原则范围之中了。在会计上来说，企业取得的国家的资本性投入，也是不将其计入到损益类科目的，企业所得税和会计的处理原则一致。

企业取得政府作为出资者投入的资产后，要用于企业的生产经营活动，也就是说该项资产能够产生企业所得税的应税收入，那么其对应的耗损折旧应该允许在计算应纳税所得额时扣除，在计算具体的扣除金额时就按政府确定的接收价值来作为计税基础。

如果企业接受的政府划入的资产不属于国有资本投入的，而是属于无偿划转给企业的，若政府规定了指定用途并且能够符合不征收收入70号文的管理要求，则企业取得划入资产可以按照不征税收入的规则来进行企业所得税处理。70号文中对于不征税收入的确认主要是遵循三个条件：1.有专项用途的拨付文件；2.有单独的管理办法或者要求；3.会计上单独核算。目前，企业所得税中关于不征税收入的规定都相对比较简单，但是实践中也出现了各种问题，我在实践中也遇到了多个关于不征税收入各个层面的企业案例，甚至还有增值税问题，不正收入财政性资金这块税务总局应该对现行政策进行整合完善了。70号文中对于企业取得的财政性资金作为不征税收入处理后，要求在5年（60个月）内花干净，如果没有花干净，且拨款单位没有收回的则要转到应税收入中征收企业所得税，但是这条规定不应该适用于29号公告中的这个条款，主要原因是企业接受入的实物资产（投资资产）无法在一个确定的时间内将其消耗或者处置掉，这一点与财政性资金有着很大的差异。这个差异应该总局应该在29号公告中给予明确，否则基层执行中又会出现税企争议。

企业取得的政府划入的资产按照不征税收入规则来处理的，确认的收入不征收企业所得税，按照政府确定的接收价值来确认收入，但是企业将面临比较大的税法与会计差异的调整问题。首先，投资产投入使用后，会计上计提的摊销折旧，税收上是不能扣除的，不征税收入对应的摊销折旧不能在计算企业所得税时税前扣除，需要在汇算清缴时进行差异的调整；其次，企业按照《政府补助准则》进行会计处理时，会将政府划入的资产分期计入到损益中，但是由于税收上确认为不征税收入了，会计上确认的收入应该做纳税调减处理。这两项税会差异应该及时准确的调整，否则可能给企业带来少缴税或者多缴税的风险。另外，需要注意的是，应该理性看待不征税收入问题，不征税收入根本就不是税收优惠，给企业带来的实质性好处也就是能够递延一段所得税税款入库的时间。

29号公告还规定，如果企业取得的政府划入的资产既不符合国家资本性投入的条件，也不符合不征税收收入的确认条件，那么就应该并入到应税税收入总额中来征收企业所得税了。也就是说企业取得的收入（不构成收入的除外）只要是纳入了企业所得税的应税范围中，除了不征税收入和免税收入外，其他的应该一律征收企业的，那么企业取得的政府划入资产不符合前述两种情况的就应该征收企业所得税。值得注意的是，应该是一次性计入到当期的收入总额中征收企业所得税，而不是可以按照会计上可能分期确认的收入来征收企业所得税，也就说企业所得税的处理很干脆，要么不征税，要么一次性的征收企业所得税，没有温柔的分期征收的处理。

企业所得税中对于企业已经取得了的收入（是指广义收入不仅仅指货币资金也包括权益支付等）可以分期征税的项目寥寥无几，必须是有特殊的政策规定，2010年的19号公告已经把这个问题规定的很明确了，也打消两个各地执行口径不一样的问题，尤其是118号文的思想后遗症问题。目前可以分期递延纳税的特例主要有财税【2009】59号文中向居民企业用资产向境外全资子公司投资、2012年40号公告的政策性搬迁补偿款、国税函【2009】18号文中税务总局给广西合山煤业特批的处理待遇以及财税【2013】91号文给上海自贸区的企业符合条件的非货币性资产投资所得分五年确认的待遇等。

如果企业所得税处理上一次性征收计入收入总额征税，那么也会存在税法和会计差异协调处理问题。企业会计上可能按照《政府补助准则》的规定来分期计入损益中，但是税收上一次性征收，那么在取得资产的第一年企业所得税上需要进行纳税调增，在以后年度会计上分期确认了收入，但是已经被征收过所得税了，还需要进行纳税调减，不调减的话就会多交企业所得税。另外，收入已经被征收企业所得税了，那么划入的资产企业计提的折旧摊销就可以在计算应纳税所得额时扣除了。

有了29号公告的规定的处理原则，国有企业资产重组和布局的很多问题就可以找这个规定来处理了，例如《义乌市市属国有企业第一批国有资产划转方案》（义政发【2014】16号）中规定，将住建局下属的义乌市房地产开发经营公司、义乌市新世纪实业有限公司60%股权划转给义乌市城市投资建设集团有限公司；将交通局下属义乌市安通公路养护工程有限公司、义乌市新远公路养护工程有限公司75%股权划转给义乌市交通投资建设集团有限公司；将财政局对义乌市第三自来水公司9.52%的投资权益、住建局对义乌市第三自来水公司6.35%的投资权益、佛堂镇政府对义乌市第三自来水公司84.13%的投资权益划转给义乌市水务建设集团有限公司。

总体上看，29号公告第一条的规定还是很本分的，是在企业所得税法规现有的政策框架下制定的具体规则，没有政策上的逾越和突破。即使没有这个规定，那么按照基本的企业所得税原理和规定也应该进行这样的处理，但是在现实中也会有各种顾虑（执法风险等）和问题，所以说税收政策还是得写的细一些，有操作性一些，基层的执行层面的税务机关和企业的人员领域能力还没有到达那么高的层次上。

二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理

（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

【徐贺学习笔记】

29号第一条对于企业取得的各种形式政府划转资产的所得税处理问题作出了明确规定，第二条对企业从其股东方取得的各种形式的资产问题做出了规范。其实，企业无论是从政府取得划入的资产，还是股东取得划入的资产，其对应的企业所得税处理原理应该是一样的，有关的原理和税法精神实质在第一条的学习笔记中已经阐述过了，在此也不再赘述，但是企业从股东取得资产要比从政府取得资产涉及到的内容更复杂，所说的复杂就是在交易实质上可能被定性为权益性交易，那么权益性交易的所得税处理问题将会比较复杂，29号公告的第二条就隐含着要解决这个问题的意思。

29号公告第二条第一款规定了，企业从其股东接受划入的资产，如果协议中明确是作为资本金来处理的，并且会计做账时也是计入了所有者权益科目的，那么企业接受的资产应该作为股东的资本性投入来处理，不作为企业所得税的征收范围，同时可以按照公允价值来确认计税基础在计算应纳税所得额时扣除。

29号公告的第二条第一款的出发点应该是解决特殊业务中的所得税定性与处理问题，而不是单单解决接受股东的非货币性资产出资的所得税处理问题，因为这种简单的接受股东方的非货币性资产出资行为的所得税处理问题依据企业所得税法及实施条例等已经完全可以解决掉。按照基本的所得税政策法规没有解决掉的问题就是股东与企业之间的利润输送问题的所得税问题，这个问题在会计上已经有了基本明确的规定，财政部会计司和中国证监会会计部已经发文明确了，这两部门将这种交易定性为权益性交易。

之所以会产生股东与企业之间的这种输送利益的交易行为，主要是上市公司的股东为了提高上市公司业绩，或者免于使上市公司戴上ST的帽子以及使被ST的上市公司早日摘掉帽子，总之目的就是增加上市公司的表面上的利润水平，但是这种通过非公允关联方交易操纵利润的行为并不能真正反映上市公司的盈利水平的，也会误导资本市场的投资者的，因此，这种行为是监管层所应该抑制的，也就是从会计核算角度的角度来说，这种交易行为之下上市公司所取得的资产是不应该计入到损益中去的，也就是说不能增加利润。

财政部会计司为了解决这个问题，在2008年发布的《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函【2008】60号）中规定了“企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)”，会计司的这个文件中把接受债务豁免和捐赠资产分为了两个层次进行会计处理，来自股东方或者控股股东的子公司（关联方）的利益，计入所有者权益中去，不计入损益；来自其他方的利益，可以计入到当期损益中，财政部会计司的规定在一定程度上就能遏制特殊的关联交易带来的利润虚增的问题。

作为上市公司会计管理部门的中国证监会会计部在2008年发布的《关于做好上市公司2008年度报告相关工作安排的公告》(证监会公告【2008】48号)，中也做出了类似的规定“公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中“实质重于形式”的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入所有者权益（资本公积）。“中国证监会会计部的这个规定的思路和财政部会计司的思路基本一样，在此不再做过多的解释。

中国证监会会计部对监管过程中的权益性交易问题进行了总结，于2009年发布了关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]的通知（中国证券监督管理委员会会计部函【2009】60号），该文件对于权益性交易的判定提出了指导性的原则，具体的判定原则包括以下几个方面：

1.对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。

2.上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，应作为权益性交易计入所有者权益。

3.实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。

总结来说，按照财政部会计司和中国证监会会计部的文件规定，能够认定为权益交易的主要有三种情况，第一种是上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方而的利益输送行为；第二种情况是由于股权分置改革造成的上市公司的流通股股东接受了大股东或原非流通股股东作为股改对价捐赠给上市公司的资产或者其他的利益输送行为；第三种情况是，对于上市公司控股股东或其他股东根据重大资产重组置入资产的盈利承诺（也就是对赌协议的约定），对未达到承诺部分予以补足而向上市公司支付的现金，上市公司应作为权益性交易计入所有者权益。

对于这类股东和企业之间的特殊交易问题，在会计方面早已经有了明确的判断和处理原则了，但是在企业所得税的方面的规则确实一直都没有明确过，从这个问题中可以看出税法的发展速度明显缓慢于会计的发展度。这次29号公告第二条第一款的规定也是为了解决这个问题。但是，按照29号公告的规定在企业所得税上能够将这种行为作为权益性交易来处理而不作为企业所得税的征收范围的适用范围和条件要比会计上狭小和严格。

首先就范围上来说，企业所得税上能够不计入收入总额的范围正列举了三种，即股东的捐赠资产、股权分置改革过程中非流通股股东对上市公司的资产捐赠以及放弃股权这三种情况。就这三种情况来说，只有股东对企业的捐赠资产的规定属于新的处理方式，能够解决目前上市公司和大股东之间输送利益的所得税处理问题。剩下两种情况的股权分置改革过程中非流通股股东对上市公司的利益输送的所得税处理问题，早在2009年就已经明确了，2009年博信股份（股票代码：600083原名博讯数码）在迁户过程中与四川省成都市武侯区地税局就股权分置改革过程中非流通股东向上市公司捐赠资产和豁免债务的所得税处理问题产生争议，成都武侯地税要征收企业所得税并且要求企业补缴税款2500多万元，博信股份向国家税务总局递交了《政府信息公开申请表》，就有关问题向国家税务总局提出申请，国家税务总局以《国家税务总局依申请公开政府信息告知书》[（2009）国税告（004）]给予回复，明确这种行为不征收企业所得税，同时以国税函【2009】375号对四川省地方税务局做出批复，对这种行为不征收企业所得税。29号文中仅是列举了这三种情况下可以不计入企业所得税的税收入总额，但是实践中的权益性交易类型还有很多，例如股东给企业豁免债务、对赌协议之下的补偿、与股东关联的第三方等交易均没有在29号公告正列举的范围之内，那么在企业所得税处理上能否适用于不计入收入总额的待遇可能就有待商榷了，实践中也容易出现税企争议的问题，我个人认为会计上包含的几种情况都应该适用于税收上不计入收入总额的处理待遇，但是在具体的判定及所得税与会计差异协调处理上可能会存在比较复杂的问题，需要税务总局层面出台更详细的操作指引，否则基层税务机关没法执行。

其次从适用条件上来说，只有协议中明确约定要计入所有者权益且企业已经实际做了这样的账务处理的，那么才能够适用于不计入收入总额的处理待遇。而会计相关政策上没有这样的限定条件，也就是说企业如果收到了股东划入的资产，想要按照不计入收入总额的待遇处理，在相关的协议以及具体的账务处理上必须按照29号公告的规定来处理，否则就应该要计入收入总额征收企业所得税了。在这个问题上企业所得税的处理显然更注重形式要件，并没有对业务实质属性的判定做了一个指引和原则来，可能把这个判定定性的问题交给了会计监管部门，税收上做了简单化处理只对形式要件做判定。

如果企业能够满足29号公告的条件将取得的股东的划入资产不计入收入总额中，这种待遇并不是一个税收优惠待遇，更不属于不征税收入，而是一个交易定性的问题，不属于企业所得税计征范围。

除了29号文中规定的处理原则外，还应该有两个问题在实践中值得注意，最好税务总局再能够以补丁性文件的形式给予重新的明确，否则也容易引起税企之间的争议问题：

1.股东将资产（现金资产除外）划给企业，应该做视同销售处理。资产的权属在不同的法人实体之间发生变更原则上来说应该征收企业所得税，这是企业（公司）所得税的一个基本规则。具体到税收政策中，企业所得税法实施条例25条及国税函【2008】828号文中都做了规定，因此，股东将资产划转给企业，首先应该作为视同销售处理，确认视同销售收入和视同销售成本，同时按照公允价格确认投资资产的计税基础。另外，如果划转出去的资产是长期股权投资，那么满足财税【2009】59号文时也应该可以适用于特殊性税务处理的待遇，按照59号文的规定来进行处理，但是这个问题在实践中需要与主管税务机关进行充分沟通，我也遇到过争议的案例，同时也有企业成功取得了特殊性税务处理的备案。

2.满足29号公告的条件时，股东将资产捐赠给企业，会计上定性为权益性交易，但是税收处理上我认为应该按照1中的方式来处理，股东在划出资产时，应该确认的是长期股权投资，而不应该是捐赠支出，如果税收上将其作为捐赠支出的来处理，那么股东除了做视同销售外，另外还得确认一个税收意义上的“营业外支出”，这个捐赠的营业外支出不属于公益性捐赠，在企业所得税上是无法抵扣的。既然交易的属性上已经确认了属于股东投资的资本，那么税收处理上也不能够按照字面的“一般捐赠”来处理，而是应该按照一个投资行为来处，未来在企业所得税税前扣除时应该以投资资产的形式扣除，而不应该按照捐赠的“营业外支出”来处理。这一点需要税务总局给予明确，否则将出现税企的争议问题。

29号公告第二条第二款规定“企业取得股东划入的资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础”。也就是说会计上都计入到了收入中了，也就是说不能满足第一条的款的条件了，那么税收上也将其确认为收入缴纳企业所得税，同时划入的资产可以按照公允价值作为计税基础在计算应纳税所得额时扣除。但是，需要注意的是这种情况下无法定性为权益性交易行为，那么划出方除了确认视同销售外，支出的所得税属性上来说，是应该确认为捐赠呢，还是投资资产的计税成本呢？不同的税务处理，对划出方的影响将非常的大，这个问题需要进一步的明确。

29号公告的第一条和第二条分别规定了企业从政府和股东取得的资产的企业所得税处理问题，这里面的主要的亮点应该是第二条第一款的规定，企业所得税的处理和会计的定性处理是趋同的，所得税上在某种程度上也认可了会计上权益性交易的概念，这应该说是企业所得税政策发展的一个进步。但是，需要进一步的完善，要走的路还很长。

但是，关于资产划转问题，另外一个在实践中一个焦点问题并没有解决掉，就是国有企业之间无偿划转资产的问题，这个问题在实践中的争议也比较多，我在工作中也遇到过国有企业之间无偿划转资产被征税的案例，既有划出方被征税的案例也有划入方被征税的案例。虽然部分地区的税务机关以正式文件或者内部执行口径等形式明确过此问题，但是一直也没有一个统一的中央政策规定，但是这个问题解决起来的难度可能不小，无论是从企业所得税的基本理念上还是具体的技术处理上都要有一个突破才行，否则个这个问题没法解决。

为了更好的理解29号公告第二条的内容，结合一个具体的实践案例来分析一下政策：

【*ST兴业接受捐赠资产案例】

2013年11月22日，厦门大洲兴业能源控股股份有限公司（证券代码:600603证券简称:*ST兴业以下称：公司“）与大洲控股集团有限公司(以下简称“大洲集团”)、厦门润中投资管理有限公司(以下简称“润中投资”)、阿克陶县腾宇矿业有限公司(以下简称“腾宇矿业”)签署了关于本次资产赠与的《阿克陶中鑫矿业有限公司股权之赠与协议》(以下简称“《赠与协议》“)，大洲集团、润中投资、腾宇矿业三方合法持有的阿克陶中鑫矿业有限公司合计82%的股权及对应的权益赠与本公司。

大洲集团、润中投资、腾宇矿业均为本公司实际控制人陈铁铭先生控制的企业，本公司实际控制人陈铁铭先生持有公司881.9万股股份，为公司第一大股东，大洲集团持有公司864.3万股股份，为公司第二大股东，本次受赠资产行为构成关联交易。

依据瑞华会计师事务所出具的审计报告:截至2013年10月31口中鑫矿业的总资产为33554.41万元，净资产为26506.96万元，赠与财产价值21735.71万元。基于谨慎性原则，具体赠与财产价值根据赠与股权比例所对应的中鑫矿业净资产值确定。

大洲控股集团有限公司为陈铁铭先生全资公司厦门市港润房地产开发有限公司及陈铁铭先生共同出资设立的，实际控制人为陈铁铭先生。大洲集团持有中鑫矿业56%股权。大洲集团为接受捐赠方的上市公司第二大股东。

厦门润中投资管理有限公司控股股东厦门新大洲商贸发展有限公司系自然人谢抒女士控制，陈铁铭与谢抒为夫妻关系。润中投资持有中鑫矿业14%股权。

阿克陶县腾宇矿业有限公司现股东为陈铁铭先生和邱晓勤女士，实际控制人为陈铁铭先生。腾宇矿业持有中鑫矿业30%股权。

【案例分析与点评】

本案例属于被ST的上市公司接受股东方其他关联方的资产捐赠业务，这种捐赠资产的出发点还是为了使上市公司增加利润，尽快摘掉ST的帽子。

在会计处理上，根据关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]的通知（中国证券监督管理委员会会计部函【2009】60号）中的规定“对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。”，因此，*ST兴业接受大洲集团（股东）润中投资和腾宇矿业（大股东控制的其他关联方）的捐赠资产应该属于与其股东之间的权益性交易行为，进而上市公司的取得的资产应该计入到所有者权益科目中去。这个问题在会计定性上应该是很明确的，不存在争议了。

在企业所得税的处理上，根据29公告的规定，只有企业接受股东的捐赠资产、协议中约定计入所有者权益并且已经实际这样处理的，企业取得的捐赠资产才能够不计入到收入总额中进行企业所得税处理。那么就这个案例来说，在企业所得税的处理上应该有如下几点需要考量：

1.*ST兴业接受其第二大股东大洲集团捐赠的中鑫矿业56%股权，如果捐赠协议中约定要记入*ST兴业的所有者权益科目，并且企业也是这样实际做账的，那么取得的这56%股权所对应的价值不计入*ST兴业的企业所得税收入总额中去，并且可以按照会计师事务所确认的交易价格来作为计税基础，以后转让中鑫矿业股权、减资撤资以及中鑫矿业注销清算时都可以在计算应纳税所得额时税前扣除。大洲集团就该项捐赠行为，首先应该确认视同销售行为，确认视同销售收入与成本，两者只差作为应纳税所得额缴纳企业所得税；然后，大洲集团还应该确认一项资产（或者费用支出），这个虽然表面上是捐赠，但是会计和税收属性上在资产的接受方均不作为捐赠来处理的，那么在资产的划出方应该如何确认税收属性呢？此问题29号公告没有明确规定，我认为也不应该作为捐赠来处理，倾向于按照投资行为来处理，即在税收上视同大洲集团把这56%的股权投资到了*ST兴业，应该增加对其的长期股权投资计税基础，而不应该在税收上确认为营业外支出。

2.*ST兴业接受其大股东控制的润中投资和腾宇矿业捐赠的中鑫矿业44%股权，按照29号公告的规定，由于不属于从股东方取得的资产，那么就文件表面的规定来说可能无法适用于不计入应税收入总额的规定了，换句话说可能*ST兴业就要被征收企业所得税了，这个问题也是29号公告中没有特别明确之处，在实践执行中也可能引起税企之间的争议。对于这个问题，我还是倾向于按照会计属性来确认税收属性，既然会计上都确认为权益交易了，税收上也不应该再确认为收入了。但是，这个问题的税收具体技术处理上需要进一步的完善，税收立法技术上需要进一步的细化，同时也要防范滥用行为。同时，划出资产方一方面要做视同销售处理，但是也存在上面所探讨的问题，究竟税收上应该确认的是长期股权投资计税基础的增加呢，还是营业外支出呢？

3.中鑫矿业的三个股东将其合计100%股权捐赠给了*ST兴业，在会计属性来说视同为股东投入资产，但是税收上的定性还不明确，对于股东方的划出资产的行为是否可以适用于特殊性税务处理，还有待于进一步的商榷。其实，这个问题是于上一个非股东方交易税收定性直接相关的，上一个问题税收性质不确定，这个问题也没法去解决。

三、保险企业准备金支出的企业所得税处理

根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2012〕45号）有关规定，保险企业未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。

保险企业在计算扣除上述各项准备金时，凡未执行财政部有关会计规定仍执行中国保险监督管理委员会有关监管规定的，应将两者之间的差额调整当期应纳税所得额。

四、核电厂操纵员培养费的企业所得税处理

核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

【徐贺学习笔记】

核电厂一个比较特殊的情况是，培养一个符合国家政策规定的合格的核电厂操作员一般需要三年左右的时间，培养支出也是比较大的，需要上百万的培训费花销。这条规定属于给核力发电企业的一个特殊事项的特殊税务处理政策，有了这条规定核力发电企业能够解决职工教育经费超标的问题，税务总局给出的解释是操纵员培养费属于一项经营成本而不属于一项日常的费用，因此，不应该受基本税收政策中关于职工教育经费税前扣除的比例限制。其实，这类的问题的一个共同属性就是在某个行业某个税前扣除受比例限制的费用比较特殊，同时非常有行业特色，且金额较大，如果按照一般的税务处理规则，企业受不了，税收负担比较大，就通过各种渠道向总局反映，通过总局发文的形式来解决行业性的特殊问题，这有点像以前不同行业解决营业税税负过重而向财政部和总局申请差额征税的待遇一样，基本都是采用一事一议的方式。这也是企业解决共性税收问题的一个非常好的方式，不过这条路也不太好走。已经有一些行业通过这种方式解决了行业性的共性支出税前扣除问，例如总局2011年34号公告解决了航空公司飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费的扣除问题；总局2012年15号公告解决了金融中介企业的手续费、佣金扣除问题。税收政策中能够考虑到一些行业的特殊情况固然是好事，但是也会出现行业间的苦乐不均问题。类似的需要解决的特殊问题还有很多，例如矿山企业的浴室支出税前扣除问题等。

五、固定资产折旧的企业所得税处理

（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

（五）石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。

【徐贺学习笔记】

纵观29号公告第五条的规定，主要是为了解决税法和会计差异的问题，同时也是为了解决税收政策精神已经明确，但是最后就是写的不那么具体而导致在基层执行层面税企的争议问题，我在工作中也经常遇到这样的问题，明明从政策的精神上已经看看出这个事情应该怎么处理，但是就是没有一个非常明确的规定，那么基层税务机关就是不认可，不让企业这么去执行，基层税务机关说要看到具体的文件规定。其实，这个问题也得理解基层税务机关，他们仅仅是一个执行部门，且存在着执法风险的问题，如果我要是当年大学毕业后也和其他同学一样也去税务局工作的话，我估计也会这样考虑问题。这条规定从税务技术上来说，并没有太多的亮点和新意，只是把已经明确的政策精神进一步以文件形式给写出来而已，这也算是在落实总局的“便民办税春风行动”吧，解决基层税务机关和企业的“最后一公里”问题。

《企业所得税法》第二十一条已经明确规定，计算应纳税所得额时税法与会计规定存在差异的，应该按照税法的规定来执行。这条规定是奠定了税法和会计差异调整的一个法律基础，也就是说计算企业所得税时，税法的计税基础和会计的账面价值完全是两条线的东西，而企业所得税的计算又是依赖于会计的基础核算，因此会存在会计核算的基础上进行调整的问题。

会计上采用的折旧年限低于税法中规定的最低折旧年限，那么计算应纳税所得额时就应该按照税法的规定进行调增处理，但是可能存在过了一定时间后会计上的折旧已经提完了，再计算利润时已经没有这项因素了，但是之前已经调增的部分已经缴纳过企业所得税了，那么以后年度税法中还应该继续提折旧来税前扣除，但是会计上已经提足了不再计提了，这就出现了税法的计税基础大于会计的账面价值问题，因此，应该进行调减处理，如果不允许企业调减，那么企业将会多缴纳企业所得税。而总局2012年15号公告的规定的“企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”，并不是针对这种情况，这种情况也不属于15号公告的调整范围，估计肯定是有税务机关对于这种情况不允许企业做调减的情况出现。

会计上折旧年限长于税法规定的最低折旧年限的，不存在税法和会计差异问题，无需进行调减处理，主要原因是税法中规定的最低折旧年限，那么比最低折旧年限长自然就不存在调整的问题了，完全符合政策的精神，这个问题才是15号公告第八条要解决的问题。29号公告中第五条第二款的“税法另有规定除外”，我个人理解应该是指加速折旧的问题。

会计上计提的固定资产减值准备税收上是不认可的，要调增处理，也就是出现了会计上的账面价值小于税法的计税基础问题，那么计算企业所得税时应该按照计税基础来抵扣企业所得税。资产存续期间计税基础一般是不能改变的，除了另有规定外，无论会计上是资产增值也好减值也好，税法都不认可。因此，应该按照计税基础来计算税收上的折旧，但是由于会计上计提折旧的基础已经少于税收上的了，因此，会存在纳税调减的问题。

加速折旧的这个问题也是，计算企业所得税时就按照税收政策的规定来执行，而不应该考虑会计上的处理，如果考虑会计上的处理，那么税收上给的加速折旧就没法达到税收优惠立法的初衷了，体现不出税法的价值取向了。

29号公告第五条第五款解决的是油田天然气企业的特殊问题，这个行业的税收政策向来比较特殊，这个行业的代表“三桶油”也是从财政部和税务总局拿特批文件最多的企业，由于我没给石油天然气企业服务过，这个行业的特殊性不太了解，在此也不多解释了。

六、施行时间

本公告适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产，尚未进行企业所得税处理的，可按本公告执行。对于手续不齐全、证据不清的，企业应在2014年12月31日前补充完善。企业凡在2014年12月31日前不能补充完善的，一律作为应税收入或计入收入总额进行企业所得税处理。

【徐贺学习笔记】

由于29号公告的诸多条款相对来说都是对纳税人比较有利的，如果政策适用的年度允许到2012年或者再往前，那么就会出现企业已经进行完企业所得税处理了，税已经缴纳了，还要再出现向税务机关申请退税的情况，税收管理的成本将会非常大，实践中的也可能出现对某些条款的滥用情况，另外一个原因也是考虑到基层税务机关的任务情况，本来今年的税收任务已经够吃紧的了，再出现退以前年度的税款的情况税务机关恐怕也难以承受了。因此，政策就规定了适用于2013年度及以后的汇算清缴，这样将不会出现退税的问题。

从这个角度说，以前年度(2013年度之前)出现过29号公告中规定事项的，例如接受划转资产的，如果当时税没有交的也不会被再征收了，交过税的也不给退了，这种政策处理方式也似乎在告诉大家一个道理，这个道理我不说，相信大家也是懂的。我在工作中就遇到过股东划转资产已经交过税的实践案例，但是表示很无奈啊！

特此公告。

国家税务总局

2014年5月23日