享受税收协定待遇 “老外”要注意些什么
如今，随着跨国经济、技术交流的持续深入和扩大，临时来华或短期外派的“老外”越来越多。为了避免双重征税以及防止偷逃税，中国已经与很多国家和地区签订了双边税收协定（或税收安排），给予临时来华工作的协定国居民纳税人一个较长的在华免征个人所得税的逗留期限。那么，临时来华、短期外派的外籍人士该如何享受这一税收协定待遇呢？
根据我国税法，在税收协定约定的期间内，协定国居民纳税人在中国大陆的实际天数不超过183天，其工资薪金由中国境外企业雇主支付且并非由该雇主在中国境内的常设机构负担，那么这笔工资薪金收入可以免于缴纳中国个人所得税。这就是我们通常所说的非独立个人劳务的税收协定待遇。本文从理论和实务角度，结合国家税务总局近年来发布的有关文件，谈谈外籍人士享受税收协定待遇时的一些注意事项。
确定适用的税收协定。实务中常常存在一个误区：外籍人士会依据他们的境外公民身份或国籍，认为自动适用相关的税收协定。事实上，在适用税收协定时，其判断的依据是该外籍人士的“居民纳税人”身份，而非公民身份或者国籍。一般情况下，每个国家的税法均会对其“居民纳税人”作出具体定义。所以每个外籍人士应当根据母国或派出国的国外税法规定，判定自己是否为某一国家（地区）的“居民纳税人”，从而适用该国家（地区）与中国签订的税收协定。在实践中，可能会存在一个外籍人士同时拥有两个或多个国家（地区）“居民纳税人”身份的情况。此时可能需要与主管税务机关进行沟通，视该外籍人士的具体情况判定最终适用的税收协定。
值得一提的是，如果该外籍人士的“居民纳税人”身份所在国尚未与中国签订税收协定，那么就无法享受税收协定待遇，应当依照中国个人所得税法的规定判断纳税义务。具体而言，如果系无住所个人，当其在中国大陆逗留超过90天时，即须就所有来源于中国的所得缴纳个人所得税。
正确计算在华天数。在中国与不同国家（地区）签订的税收协定中，计算183天的口径可能有所不同。因此，正确理解运用183天规则，是外籍人士享受税收协定待遇的一个重要条件。目前，大部分国家（地区）的税收协定规定的条件是，缔约国一方居民在有关历年中（即在1个公历年度中，自1月1日至12月31日）在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天。还有部分国家（地区）的税收协定则将“有关历年”表述为“任何连续12个月”，例如新加坡、新西兰、澳大利亚、中国香港特别行政区等等，这无疑将183天的豁免标准设置得更为严格。在实际操作中，有关企业应当特别留意税收协定中关于183天的具体计算口径，从而对外籍人士的在华逗留天数进行合理的安排。
常设机构影响协定待遇。为了享受税收协定优惠，外籍人士的工资薪金通常必须全部由境外企业支付，并且不能由该企业在中国境内的常设机构负担。当外籍人士被派往境内的外国企业代表处或境外雇主在境内形成的常设机构时，这一条件很可能无法满足。这是由于在实践中对代表处、常设机构等经常采取核定方法计征企业所得税，此时按照个人所得税的相关规定，无论这些外籍人士的薪酬成本是否在境内机构的账簿上有记载，均视为由该境内机构负担。所以，对于临时来华工作或从事项目的外籍人士，相关企业应当注意他们的业务活动是否在华形成常设机构。如前所述，一旦境外雇主被认定在华形成了常设机构，与之相关的外籍人士即使在华逗留不超过183天，也可能会由于上述原因无法享受税收协定待遇。同时，境外雇主可能还须缴纳相关的营业税和企业所得税。
严格履行相关程序和义务。为了加强和规范有关税收协定待遇的税收征管，国家税务总局于2009 年颁布了《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》（国税发〔2009〕124号，以下简称124号文件），围绕协定国居民纳税人享受税收协定待遇相关的审批申请和备案报告程序及要求做出了详细规定。该文件自2009年10月1日起生效。随后，国家税务总局又颁布了国税函〔2010〕290号文件（以下简称290号文件）对124号文件作出了补充规定。
124号文件的出台明确了与协定待遇有关的具体管理程序，其中一项重要内容是根据非独立个人劳务条款享受税收协定待遇必须履行相关的备案义务。为确保能享受税收协定待遇，在华外籍人士或有关企业应当及时向主管税务机关进行备案。在备案过程中，须披露外籍人士的基本信息、外籍人士符合享受税收协定待遇规定条件的理由、是否构成第三方税收居民等内容。同时，还须提交对方国家税务主管当局在上一公历年度开始以后出具的“税收居民身份证明”。在实务操作中，对于申请开具“税收居民身份证明”，不同的国家（地区）会有相应的复核和评估程序。因此，企业或外籍人士应当充分了解申请的流程以及难易程度，以确保能及时取得证明。
实践中，建议企业结合自身实际情况，在派遣外籍人员临时来华前预先做好税务分析。在遇到符合享受税务协定待遇的情况时，应主动与主管税务机关沟通。按照税务机关的具体要求，及时完成备案材料的报送，并保存好相应文件，确保相关规定得到严格遵守。否则，外籍人士违规享受协定待遇的行为一经发现，主管税务机关将要求其限期改正，并按照《税收征管法》的有关规定进行处罚。